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El fenómeno de la globalización ha generado un movimiento importante de negocios comerciales y de capitales entre empresas de distintas jurisdicciones, situación que ha obligado a los diferentes Estados a reaccionar y suscribir Convenios para evitar la doble imposición, cuyos objetivos primordiales son facilitar las transacciones internacionales y minimizar el costo fiscal global.
Si bien es cierto esa fue la finalidad al momento de celebrarse los Convenios, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha identificado, que algunos contribuyentes han utilizado los Convenios como un instrumento para reducir e incluso eliminar las cargas fiscales, lo que ha provocado que se erosione la base imponible de muchos países al transferir sus ingresos y beneficios a países de baja o nula imposición fiscal.
BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)
Lo anterior, ha provocado una molestia entre los distintos gobiernos a nivel mundial, ocasionado que en julio de 2013 la OCDE presentara un plan de acción denominado BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), en el cual se incluyeron 15 medidas cuyo objetivo principal del plan es garantizar que las ganancias se graven donde se realizan actividades económicas que generan los beneficios y donde se crea el valor, buscando con ello, atacar el problema de la evasión fiscal, las prácticas perjudiciales y la planeación fiscal agresiva por parte de grupos multinacionales.
Reporte Acción 6
Una de las medidas establecidas en el plan de acción mencionado en el párrafo anterior, es la Acción 6, en la que se incorpora el tema del uso indebido de los tratados, cuyo objetivo principal es el siguiente:
“Desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas. Se realizarán también trabajos para clarificar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para generar la doble no imposición e identificar las consideraciones de política fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a entrar en un convenio fiscal con otro país.”
La Acción 6 antes citada, identifica tres áreas:
- Establecer disposiciones de tratados y sugerencias que les permitan el diseño de reglas domésticas para evitar la concesión de beneficios de tratados en circunstancias inapropiadas.
- Aclarar que el objetivo principal de los tratados no es generar la doble no- tributación.
- Los países deben de identificar muy bien las consideraciones de política fiscal en general antes de decidir firmar un tratado tributario con otro país.
Si bien es cierto, con la Acción 6 la OCDE identifica tres áreas, también lo es que reconoce que a la fecha no se ha logrado el objetivo que permita simplificar los criterios para combatir el abuso indebido de los convenios, por lo que sugiere en su reporte final, una política de tres pasos: a) cambiar el título y preámbulo de los convenios, b) incluir una cláusula específica de limitación e beneficios y, c) introducir una regla general anti-abuso.
En lo que respecta a cambiar el título y preámbulo de los convenios, uno de los objetivos del Reporte Acción 6, es el de aclarar que los tratados no tienen la intención de ser utilizados para generar una doble no imposición, por lo que en ese contexto se propone establecer que en el título claramente se señale que la prevención de la evasión y elusión fiscal también es uno de los propósitos del tratado.
Si bien es cierto, desde el punto de vista de la OCDE, las modificaciones relacionadas con el cambio del título y preámbulo de los convenios serán relevantes para la interpretación y aplicación de las disposiciones del tratado, también lo es que nos tendríamos que preguntar si el contexto del tratado únicamente quedará circunscrito a la regla que se pretende adoptar al preámbulo, qué pasará con la buena fe, la conducta ulterior y las normas de derecho internacional.
Cláusula específica anti-abuso
Ahora bien, por lo que se refiere a la inclusión de la cláusula específica anti-abuso, ésta se basa principalmente en el Modelo de E.E.U.U, es decir, permitir la aplicación del convenio únicamente a los residentes que cumplen algunos de los requisitos establecidos en la propia cláusula, como pueden ser entre otros, residencia, propiedad, actividad económica, naturaleza jurídica de los accionistas y sus actividades, etc.,. La ventaja de esta disposición es que contiene criterios relativamente objetivos lo que genera pocos casos de controversia.
Adicionalmente, en la propia Acción 6 se establece que sería inapropiado denegar los beneficios de tratado derivado de una aplicación estricta de la cláusula de “limitación de beneficios” en ciertos casos de buena fe como por ejemplo, la reducción en la tasa de retención de un ingreso recibido por una persona intermedia, por lo que se analizó en su momento el incluir una cláusula de “beneficiario equivalente” como lo sugiere en la cláusula 13 del Reporte Acción 6, pues señala que esto sería una buena forma de suavizar la aplicación la cláusula de limitación de beneficios.
Sin embargo, la OCDE propone no incluir la cláusula 13 en su modelo y en su caso está buscando sugerencias, ya que pudiera resultar exagerado toda vez, que con dicha cláusula se le estaría imponiendo al país fuente la carga de vigilar que no se abuse de un tratado entre el país de residencia y un tercer estado, cuando la limitación de los beneficio solamente es aplicable entre el país fuente y el de residencia.
Ahora bien, otro de los pasos que se propone adicionar es una regla general anti-abuso que está basada en los propósitos principales de las transacciones u operaciones, lo que nos lleva a que entremos en un aspecto más subjetivo, como es el caso de cuál fue “el motivo del contribuyente” para realizar dicha transacción, que si bien es cierto uno de los objetivos sería el obtener el beneficio del tratado no debería de ser el único, lo que nos llevaría a otro aspecto aún más subjetivo “razonabilidad” dejando a las autoridades y en su caso a los jueces sin una guía, pero peor aún a los contribuyentes en total inseguridad jurídica.
Así las cosas, la prueba en contra que tendría el contribuyente estaría limitada al objeto y fin de las disposiciones del tratado, lo cual resulta muy ambiguo y confuso, ya que se puede observar que utilizan el término en singular y un tratado puede tener varios propósitos, sin poder tomar en cuenta el sentido ordinario de un término y/o la intención común de las partes, lo que nos lleva a concluir que no existe una clara interacción entre el párrafo propuesto en la Acción 6 y lo señalado en la Convención de Viena en el párrafo 1 del artículo 31 en el cual se establece una regla general de interpretación de los tratados.
Concepto de beneficiario efectivo
Otro tema que resulta importante mencionar es el relativo a que en el Reporte Acción 6 no se hace referencia al concepto de “beneficiario efectivo” que históricamente es el instrumento más importante para combatir el “treaty shopping”, lo que nos podría llevar a pensar que la OCDE ya no espera mucho de dicho concepto.
De lo anterior, podemos apreciar que si bien es cierto la OCDE está realizando modificaciones importantes en lo que se refiere al tema de “limitación de beneficios”, también lo es, que le preocupa la situación respecto a las normas anti-abuso establecidas en las legislaciones domésticas, como puede ser el caso de la “sustancia sobre la forma”, razón de negocios, fraude a la ley, sustancia económica entre otras.
En virtud de ello, el principal reto que tendrá México es buscar un equilibrio en la implementación de normas anti-abuso en la legislación doméstica, que si bien es cierto en ya se han implementado algunas medidas, como es el caso de “capitalización delgada”, regímenes fiscales preferentes, precios de transferencia, entre otras, no se debe perder de vista que aún con dichas medidas no hay restricción en la aplicación de los beneficios establecidos en los tratados.
Conclusiones
Finalmente, quisiera concluir el tema señalando que no obstante que México ha tenido una participación muy activa en este tema, también lo es que con la cláusula general anti-abuso que propone la OCDE desde mi punto de vista ésta no sería la solución para este problema, toda vez que como lo señale previamente, dicha cláusula dará lugar a distintas interpretaciones muy genéricas por parte de las autoridades fiscales, pero sobre todo de aplicación muy subjetiva, lo que estará generando en el contribuyente una inseguridad jurídica plena, por lo que desde mi punto de vista el enfoque tendrá que ser más en el análisis de medidas anti-abuso pero en reglas muy particulares, sin perder de vista que al definir dichas medidas e incluirlas en la legislación doméstica, no lleve a la eliminación y/o restricción de la aplicación de los beneficios de los tratados por parte de los contribuyentes.
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