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Antecedentes
Este artículo pretende destacar la responsabilidad del auditor en el cumplimiento de las Normas aplicables en el desarrollo de una auditoría frente a las amenazas más comunes que se presentan en la revisión de los estados financieros de una entidad.
Actualmente las regulaciones nacionales e internacionales están interesadas en la prevención y detección oportuna de fraudes y corrupción con el objeto de evitar daños patrimoniales y sanciones por parte de autoridades, debido a la ausencia de confianza en los controles internos establecidos como norma por las compañías.
Uno de los temas a los cuales las autoridades han puesto mayor importancia en sus revisiones, es el relacionado con operaciones simuladas. Dichas actividades llevaron a la autoridad a modificar diferentes disposiciones legales, entre otras, la Ley Federal Contra la Delincuencia Organizada, Ley de Seguridad Nacional, Código Nacional de Procedimientos Penales, Código Fiscal de la Federación y el Código Penal Federal.
Por lo anterior, reforzar la prevención del riesgo es importante y fundamental sustentar lo que indica la NIA 240 “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude “.
Concepto de Fraude
El fraude se define como un acto intencionado realizado por una O más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de obtener una ventaja injusta o ilegal, tales como:
- Apropiación indebida de activos
- Factores de riesgo de fraude, hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude o que proporcionen una oportunidad para cometerlo.
- Error consistente en la incorrección de los estados financieros no intencionada.
El auditor deberá aplicar todos los procedimientos mencionados en la NIA 240 además de otras NIA referidas a la ética del auditor, particularmente:
- Escepticismo profesional
- Discusión entre los miembros del equipo de encargo
- Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas
- Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material debida a fraude
- Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida al fraude
- Evaluación de la evidencia de auditoría
- Evaluación de la imposibilidad del auditor para continuar con el encargo
Cumplimiento de los Principios Fundamentales
El Código de Ética Profesional emitido por la Comisión de Ética Profesional del Instituto Mexicano de Contadores Públicos señala que la misión del IMCP es fortalecer a la comunidad contable en su desarrollo humano y profesional, dentro de los más altos estándares éticos, en beneficio de la sociedad, para ello debe observar los siguientes lineamientos:
- Integridad
- Objetividad
- Diligencia y competencia profesionales
- Confidencialidad
- Comportamiento Profesional
El Contador Público debe aplicar el Marco Conceptual para identificar, evaluar y responder a las amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales establecidos.
El Marco Conceptual especifica un enfoque para que un Contador Público pueda:
- Identificar amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales;
- Evaluar las amenazas identificadas; y
- Responder a las amenazas eliminándoles o reduciéndoles a un nivel aceptable.
Al aplicar el Marco Conceptual el Contador Público deberá:
- Ejercer su juicio profesional
- Permanecer alerta para obtener nueva información y cambios en hechos y circunstancias; y
- Usar la prueba de terceros razonables e informados.
Debe evaluar si dicha amenaza se encuentra en un nivel aceptable en el cual el Contador Público utilizando la prueba de un tercero razonablemente informado, probablemente llegaría a la conclusión que estaría cumpliendo con los principios fundamentales.
El auditor ante una amenaza en los Estados Financieros
Si bien la Norma Internacional de Auditoría 240 establece las responsabilidades del auditor en la auditoria de estados financieros con respecto al fraude, la Administración, Dirección y/o Comisión de Auditoría Interna o Comité de Vigilancia en su caso, son responsables de incluir un plan de acción de prevención y detección oportuna de fraudes y corrupción realizada por internos y externos de la compañía.
El auditor que realiza una auditoria de conformidad con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto estén libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
Para ello es indispensable que aplique estrictamente los Postulados Básicos NIF A-2 los cuales son fundamentos que configuran el sistema de información contable y rigen el ambiente bajo el cual debe operar.
Postulados Básicos
- Sustancia económica
- Negocio en marcha
- Devengación contable
- Asociación de costos y gastos con ingresos
- Valuación
- Dualidad económica
- Consistencia
Materialidad y riesgo de auditoría
Cuando ejecuta la auditoría, el auditor debe considerar la materialidad y su relación con el riesgo de auditoría.
La materialidad y el riesgo de auditoría se relacionan. El riesgo de auditoría es la posibilidad de que el auditor exprese una opinión de auditoría inapropiada sobre estados financieros que estén declarados equivocadamente en forma material.
El riesgo de auditoría tiene dos componentes principales:
- Riesgos de declaración equivocada material (REDEM)
- Riesgo de detección
El riesgo de auditoría consiste en que antes de iniciar el trabajo de auditoría los estados financieros estén declarados equivocadamente en forma material. Los riesgos de declaración equivocada material (RDEM)) se relacionan con los riesgos de la entidad que existen independientemente de la auditoría de estados financieros.
Riesgo Inherente
Es la susceptibilidad de aserción frente a una declaración equivocada que podría ser material (ya sea individualmente o cuando se agrega con otras declaraciones equivocadas), asumiendo que no están en funcionamiento sistemas de control interno relacionados para mitigar tales riesgos.
Riesgo de control
Este es el riesgo de que la declaración equivocada material que podría ocurrir en la aserción no sería prevenida o detectada y corregida oportunamente por el control interno de la entidad. Esto aborda el riesgo de que los controles de la entidad (diseñados para mitigar un riesgo particular) fallen en operar adecuadamente y resulten en una declaración equivocada.
Riesgo de detección
Este es el riesgo de que el auditor no detectara una declaración equivocada que exista en una aserción y que podría ser material. El riesgo de detección se relaciona con el carácter apropiado de la aplicabilidad, efectividad y aplicación apropiada de los procedimientos de auditoría realizados.
El riesgo de detección nunca se puede reducir a cero a causa de las limitaciones inherentes del proceso llevado a cabo, los juicios humanos que se requieren y la naturaleza de la evidencia examinada.
Estos factores de riesgo son tratados mediante planeación adecuada, asignación apropiada del personal de auditoría, la aplicación de escepticismo profesional, la supervisión y revisión del trabajo de auditoría realizado.
Para un nivel dado de riesgo de auditoría, el nivel aceptable del riesgo de detección corresponde a la relación inversa de la valoración de los riesgos de declaración equivocada material a nivel de aserción. Por consiguiente:
A mayor RDEM, menor el riesgo de detección aceptable
A menor RDEM, mayor el riesgo que se puede aceptar
Importancia relativa o materialidad
Para la realización de un trabajo de auditoría la materialidad se refiere a la cifra que el auditor determina por debajo del nivel de importancia relativa establecido para los estados financieros en su conjunto o para determinados tipos de transacciones o saldos contables para determinar la probabilidad de que los estados financieros contengan incorrecciones no corregidas o no detectadas.
Juicio Profesional
El Juicio Profesional debe ejercerse con un criterio o enfoque prudencial, el cual consiste en seleccionar la opción, procurando en todo momento que la decisión se tome sobre bases equitativas para los usuarios de la información financiera.
El Juicio Profesional se aplica en lo general para:
- La elección de normas contables supletorias a las NIF cuando sea procedente.
- El establecimiento de tratamientos contables particulares.
- Lograr el equilibrio entre las características cualitativas de la información financiera.
Materialidad, Razón de Negocios y Sustancia Económica
Materialidad
Representa la posibilidad de verificar físicamente si se realizaron las situaciones o de hecho a las que los contribuyentes pretenden darles efectos fiscales basándose en documentos aportados por los contribuyentes o terceros relacionados.
Razón de negocios
Se define como la relación entre el contenido y la sustancia económica del acto en cuestión, orientados preponderantemente a lograr un fin económico que esté vinculado con el fin esencial del negocio o el objeto social de una sociedad y lo secundario sean los efectos fiscales de dicho acto jurídico; la expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulan el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
Sustancia económica
Resulta de interés considerar que este término “Razón de negocios” según se comenta en el párrafo anterior, tiene su origen en el primer Postulado Básico Sustancia económica dentro del marco conceptual (MC) en la serie “A”, de forma específica en la Norma de Información Financiera (NIF) A-2 Postulados básicos.
Su definición es la siguiente:
“La sustancia económica debe prevalecer en la delimitación y operación del sistema de operación contable, así como en el reconocimiento contable de las operaciones que lleva a cabo la entidad y de otros eventos que la afectan económicamente, de acuerdo con su realidad y no con su forma jurídica o legal; cuando una y otra no coincidan, debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal”.
Adicionalmente la NIF A-6 Reconocimiento y valuación, en su párrafo 6 establece como un requisito indispensable que el sistema contable sea delimitado en forma tal que pueda ser capaz de captar la esencia económica del ente emisor de la información financiera, así mismo la NIF A-6 anteriormente citada establece los siguientes:
Criterios de reconocimiento
- Provenir de una transacción de la entidad con otras entidades, de transformaciones internas, así como de otros eventos pasados, que la han afectado económicamente.
- Satisfacer la definición de un elemento de los estados financieros según se establece en la NIF A-5 Elementos básicos de los estados financieros.
- Ser cuantificable en términos monetarios, confiablemente.
- Estar acorde con su sustancia económica.
- La probabilidad que en un futuro ocurra una obtención o un sacrificio de beneficios a Contribuir a la formación de un juicio valorativo en función a su relevancia, que coadyuve a la toma de decisiones económicas.
Por consiguiente, una operación debe reunir los seis criterios fundamentales señalados en el párrafo anterior y sólo debe ser reconocida como un elemento de los estados financieros, al momento de ser alcanzados todos.
No debe soslayarse, como parte fundamental de esta “Razón de negocios” lo que se conoce como “Fecha Cierta” concepto que debe ser objeto de revisión y vigilancia de su cumplimiento por parte de la compañía.
Conclusiones
Actualmente, la autoridad está solicitando a los contribuyentes demostrar la materialidad de las operaciones y para ello se basa en la razón de negocios, de ahí la importancia de efectuar una acuciosa revisión en el desarrollo de la auditoría, mediante la aplicación irrestricta de las NIF.
Esta expresión ha tomado una gran significación en materia fiscal ya que el concepto de la materialidad en las operaciones hace referencia a que, independientemente de la documentación que soporte la operación, la misma deberá comprobar que realmente existió y no es suficiente sólo con los comprobantes de las operaciones que prueben que la operación fue realizada.
En adición a ello, en el Código Fiscal de la Federación en su Artículo 5-A se señala, en referencia a esta materialización el término “Razón de Negocio” como “los actos jurídicos que carezcan de un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente……
Es importante considerar que este término “Razón de negocio”, según lo expuesto en el párrafo anterior, tiene su origen en la incorporación del nuevo y primer postulado básico “Sustancia económica” dentro del marco conceptual en la serie “A” de forma específica en la Norma de Información Financiera (NIF) A-2 Postulados Básicos.
Referencias
NIF A-1 Marco conceptual
NIF A-2 Postulados básicos
NIF A-3 Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros
NIF A-4 Características cualitativas de los estados financieros
NIF A-5 Definición de elementos básicos de los estados financieros
NIA 240 Responsabilidades del Auditor con respecto al fraude
NIF Con efectos fiscales” Carmen Karina Tapia Iturriaga y coautor Horacio Eudave Robles
NIA 320 Importancia relativa en la planeación y realización de una auditoría
Diversos Papeles de trabajo del autor
Código de ética profesional
Código Fiscal de la Federación
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