El concepto de complejidad y los precios de transferencia

El concepto de complejidad y los precios de transferencia

Uno de los últimos aportes de las ciencias exactas al conocimiento científico y, en particular, a las ciencias sociales, es el paradigma sobre la complejidad, el cual ha permitido abordar el estudio de los fenómenos sociales con una nueva perspectiva que supera el determinismo que imperó en este campo y, en donde la relación objeto – sujeto durante el proceso de investigación cambió radicalmente para dar lugar a un observador que pasó de ser un sujeto imparcial a un constructor de la realidad.

Tomando en consideración algunas de las definiciones básicas que plantea este paradigma, se tratará de ver bajo un ángulo distinto las implicaciones de algunas de las acciones que comprende el reporte sobre Erosión de la Base Fiscal y Reubicación de las Utilidades (BEPS por sus siglas en inglés).

Cuando consideramos la noción de complejidad en relación a sistemas, este concepto

“sirve para determinar formalmente la relación sistema/entorno. La estructura de un sistema es menos compleja cuantitativamente que la complejidad del entorno; y esto por la simple razón de que en el entorno existen otros sistemas; sin embargo, cualitativamente un sistema puede ser más complejo que el entorno, ya que gracias a la forma específica de su complejidad el sistema compensa las ventajas de complejidad por parte del entorno. Debido a esta complejidad cualitativa, el sistema puede responder a los posibles cambios que se efectúan en el entorno y que pueden afectar el sistema”.
“Este intercambio entre sistema y entorno queda expresado bajo la ley de la variedad requerida (requirite variety, Ashby) que designa la manera en la que un sistema construye una complejidad adecuada para el comercio con el entorno, cuando este es más complejo”.1
“La complejidad no solo se incrementa por volúmenes mayores de interacciones; comprende también incertidumbres, indeterminaciones, fenómenos aleatorios. Está relacionada con el azar; ligada a cierta mezcla de orden y desorden”.2

Si partimos de considerar como un sistema al conjunto de normas desarrolladas e impulsadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en materia de Precios de Transferencia, podemos afirmar que dicho sistema ha evolucionado a esquemas cada vez más complejos como una respuesta a un entorno (empresa multinacional) también cada vez más complejo.

Entorno al que se enfrenta la OCDE

El entorno al que se enfrenta la OCDE, queda de manifiesto con el siguiente planteamiento expresado por la organización en el prólogo del documento sobre la Acción 1 del reporte final sobre Erosión de la Base Fiscal y Reubicación de las Utilidades:

La globalización requiere que se establezcan soluciones globales y un diálogo global y que van más allá de los países de la OCDE y del G20. Para promover este objetivo, en 2016 los países de la OCDE y del G20 concebirán un marco inclusivo para el seguimiento, para que todos los países interesados participen en igualdad de condiciones.3

Las empresas multinacionales son las que han moldeado el proceso de globalización, el cual se ha reforzado con el desarrollo de las tecnologías de la información.

¿En qué radica la complejidad del sistema normativo en materia de Precios de Transferencia de la OCDE?

 Esta complejidad queda expresada en el planteamiento de las quince acciones que comprende el reporte BEPS:

  • Acción 1: Abordar los desafíos fiscales de la economía digital. Acción 2: Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos.
  • Acción 3: Recomendaciones sobre el diseño de normas de transparencia fiscal internacional.
  • Acción 4: Reglas que prevengan la erosión de bases imponibles a través de pagos de intereses y otros gastos financieros excesivos.
  • Acción 5: Contrarrestar las prácticas de competencia fiscal lesiva de manera efectiva, tomando en consideración la transparencia y la sustancia.
  • Acción 6: Impedir la utilización abusiva de tratados.
  • Acción 7: Impedir los comportamientos que evitan de manera artificial el establecimiento permanente en el país fuente.
  • Acciones 8, 9 y 10: Alinear los resultados de los precios de transferencia con la creación de valor.
  • Acción 11: Establecer metodologías para la recopilación y el análisis de datos sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y sobre las acciones para enfrentarse a ella.
  • Acción 12: Reglas de divulgación obligatoria.
  • Acción 13: Documentación sobre precios de transferencia y reporte país por país.
  • Acción 14: Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias
  • Acción 15: Desarrollar un instrumento multilateral.

Dentro de este conjunto de acciones están algunas que destacan por su nivel de complejidad, tanto para las autoridades fiscales como para las entidades económicas que deberán de dar respuesta a dichas autoridades a través de diversos aspectos que contempla esta nueva normatividad.

En las acciones 8, 9 y 10 se centran una de las principales preocupaciones de la OCDE respecto a las estrategias que han adoptado las empresas multinacionales para mantener o mejorar los niveles de rendimientos de sus inversiones.

Dichas estrategias se basan en nuevos modelos de negocios en donde el uso o desarrollo de intangibles forman parte del esquema de distribución o reasignación de flujos de efectivo, sin que el uso o desarrollo de intangibles involucrados impliquen la creación de valor.

En respuesta a ello, la OCDE ha realizado una revisión exhaustiva sobre el capítulo VI de los lineamientos sobre precios de transferencia, que se refiere a los intangibles, a fin de delimitar con mayor precisión el tratamiento que se debe dar a las transacciones que involucren a este tipo de activos.

Dentro de estas acciones, también llevó a cabo la revisión del capítulo VII de los lineamientos de los precios de transferencia que contempla lo relativo a los Acuerdos de Contribución de Costos, de tal manera que las aportaciones y riesgos involucrados en el desarrollo o explotación de intangibles, se traduzca en un beneficio efectivo para los participantes y no se utilicen como mecanismo para la erosión de la base fiscal.

La OCDE es consciente de la complejidad inherente al tratamiento y análisis de los intangibles, ya que ello implica el utilizar métodos de valuación sobre los cuales, si bien existe un consenso en la comunidad financiera sobre el tratamiento general, aún persisten diferencias importantes entre los especialistas en valuación sobre el tratamiento que se debe de dar a ciertos intangibles específicos como son las marcas.

La premisa al momento de revisar operaciones que implican el desarrollo y explotación de intangibles es determinar si este proceso conlleva la generación de valor para las participantes de conformidad con la proporción de su participación, lo que determina el utilizar enfoques de valuación con un criterio de inversionista por lo que es necesario establecer el valor presente de futuros beneficios y considerar si estos están bajo condiciones de mercado.

Relación autoridad fiscal – contribuyente

Otro elemento que aumenta el nivel de complejidad en la relación autoridad fiscal – contribuyente, es el contemplado en la acción 13 relativa a la revisión de los estándares de la documentación sobre precios de transferencia que el segundo, tratándose de empresas multinacionales, deberá de considerar para transparentar sus operaciones entre partes relacionadas.

Este nuevo planteamiento, contempla el que las empresas multinacionales den respuesta en relación a la documentación sobre precios de transferencia a través de un esquema estandarizado en tres niveles;

  • Primero, mediante la entrega de un Archivo Maestro, que contenga información sobre sus actividades económicas a escala mundial y de sus políticas y estrategias en cuanto a precios de trasferencia;
  • el segundo, un Archivo Local, para cada país, con información a nivel transaccional sobre las operaciones entre partes relacionadas y,
  • tercero, un Informe País por País, en donde se indicaría el nivel de ingresos, beneficios antes de impuestos y cuantía del impuesto sobre sociedades satisfecho y devengado con carácter anual en cada una de las jurisdicciones en que desarrollan sus actividades; también deben de informar sobre el número total de empleados, el capital declarado, beneficios no distribuidos y activos tangibles con los que cuenta en cada jurisdicción fiscal, además de identificar clara y debidamente cada una de las entidades pertenecientes al grupo que desarrollen su actividad en una determinada jurisdicción fiscal, especificando el tipo concreto de actividad económica que desarrolla cada entidad.

Archivo Local y Archivo Maestro

El denominado Archivo Local, corresponde a los tradicionales estudios sobre precios de transferencia que llevan a cabo las empresas que realizan operaciones con partes relacionadas; sin embargo, el Archivo Maestro y el Informe País por País, demandan de las empresas multinacionales información más compleja y de naturaleza estratégica.

Reporte país por país

Aún existen elementos de incertidumbre sobre la forma como darán respuesta a las solicitudes de información a través del archivo maestro y del reporte país por país, y también sobre la capacidad de las autoridades locales para imponer sanciones sobre estos aspectos.

Por lo pronto, este esquema de revisión de la documentación ya se encuentra expresado en el Artículo 76-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta de México.

Desarrollo de un instrumento multilateral para modificar los tratados fiscales bilaterales

La otra acción a considerar es la 15, que se refiere al “Desarrollo de un instrumento multilateral para modificar los tratados fiscales bilaterales”.

La OCDE considera que el actual sistema de tratados fiscales bilaterales facilita la erosión de la base y traslado de beneficios (BEPS) y que sería muy costoso y altamente complejo alinear al sistema actual de tratados a los ajustes que se puedan realizar al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, razón por la cual los gobiernos miembros de la OCDE acordaron explorar la viabilidad de desarrollar un instrumento multilateral que tendría los mismos efectos que una renegociación simultanea de todo el sistema de tratados fiscales bilaterales.

Con el anterior propósito, se creó un grupo ad-hoc, que comenzó su trabajo en mayo de 2015 con el objetivo de concluir su trabajo y abrir el instrumento multilateral a la firma de 31 de diciembre de 2016.

Esta acción también ha creado mucha polémica sobre el enfoque que plantea. El siguiente extracto de un artículo publicado por Abelardo Delgado Pacheco en Expansión. com, da una idea de la discusión que se ha suscitado en torno de dicha acción.4

Un medio tan prudente como The Economist (de 10 de octubre) ha llamado también la atención sobre la necesidad de una reforma ambiciosa del sistema como un todo, insistiendo en la complejidad e insuficiencia del principio de empresa independiente sobre el que se basa el sistema de precios de transferencia. The Economist llega a mencionar el sistema de distribución del beneficio global como una alternativa frente al complejo y anticuado sistema actual, incluso dando mayor importancia a la ubicación del consumidor final del producto, frente a lo que BEPS conduciría a una complejidad aún mayor en la aplicación del sistema fiscal internacional con un evidente riesgo de volver a una proliferación de supuestos de doble imposición. 

Precisamente esta opinión de The Economist ha sido contestada de inmediato por un experto tan destacado como Jeffrey Owens, en una carta en el mismo semanario (de 24 de octubre) y en un reciente artículo (R. Tavares y J Owens, Human capital in value creation and post BEPS tax policy, Bulletin for International Taxation octubre 2015). Owens defiende el resultado de BEPS y el sistema tradicional con los ajustes que BEPS propone. Sin embargo, de su propio análisis resulta que la fiscalidad internacional post BEPS va a suponer en todo caso un reto que sólo será posible afrontar sobre la base de mejorar la aplicación actual del sistema de precios de transferencia resaltando el papel del capital humano. Pero, además, y ello es más importante, ese mundo post BEPS exigiría a su juicio nada menos que una radical transformación de los procedimientos de aplicación de los tributos con una generalización de la cooperación entre las administraciones tributarias y las inspecciones simultáneas, así como un reforzamiento de los mecanismos de solución de conflictos basados en los procedimientos amistosos con sistemas obligatorios de arbitraje internacional. Debemos empezar a pensar, pues, sobre las consecuencias de estos cambios cualquier que sea el camino que se siga.

Como se puede ver, tan solo el análisis de estas acciones da cuenta del enorme reto que tienen por delante las autoridades fiscales de los países que engloban a la OCDE, más para aquellos que se sumen a sus iniciativas.

Notas al pie: 

1 Sistema y Complejidad. La arquitectura de la teoría de Niklas Luhmann. Javier Torres Nafarrete. 1998 Metapolítica, vol. 2, núm. 8, pp. 667. 

2 Edgar Morin y las posibilidades del pensamiento complejo. Alfredo Gutiérrez Gómez. 1998 Metapolítica, vol. 2, núm. 8, pp. 656. 

3 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en 

4 Abelardo Delgado Pacheco. Departamento Tributario de Garrigues. Blog “Nuestra Fiscalidad”. Expansión.com.

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