Conocer las obligaciones tributarias en su vasto contexto legal – jurídico, nos concede la ventaja de eliminar posibles imprecisiones en su aplicación y con ello, evitar las infracciones y sanciones a que pudiera haber lugar en la autodeterminación de la carga fiscal que nos corresponde como obligación constitucional.

El cuidado de los ingresos exentos en el entorno jurídico de las personas físicas

La materia contable y fiscal exige un mayor conocimiento y especialización día a día.

Conocer las obligaciones tributarias en su vasto contexto legal – jurídico, nos concede la ventaja de eliminar posibles imprecisiones en su aplicación y con ello, evitar las infracciones y sanciones a que pudiera haber lugar en la autodeterminación de la carga fiscal que nos corresponde como obligación constitucional.

Dicha obligación de contribuir al gasto público consagrada en nuestra Carta Magna1 exige un cuidado y diligencia profesional, pues en los tres niveles de contribución2 y conforme dispongan las leyes fiscales la proporcionalidad y equidad marcan la pauta para ello. Los conceptos antes mencionados los ha definido la SCJN3 al tenor de los siguientes criterios de interpretación de las normas:

EQUIDAD TRIBUTARIA. SU ÁMBITO DE APLICACIÓN COMPRENDE DISPOSICIONES LEGALES QUE TRASCIENDEN AL MONTO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL DE PAGO, AUNQUE NO AFECTEN DIRECTAMENTE LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN.

El Tribunal en Pleno y las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación han sostenido que la garantía de equidad tributaria tutelada en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos implica que los sujetos de una misma contribución guarden una situación de igualdad frente a la norma jurídica que establece y regula el gravamen, esto es, la proyección de la citada garantía constitucional se ha circunscrito a un ámbito específico de aplicación, correspondiente a las actuaciones formal y materialmente legislativas, buscando que éstas generen consecuencias jurídicas particulares que incidan directa o indirectamente en el aspecto sustancial de la obligación tributaria -es decir, respectivamente, cuando ello se haga por una modificación en los elementos esenciales de la contribución, o bien, mediante el establecimiento de cualquier otra medida que altere la cantidad que legalmente hubiere correspondido cubrir- lo cual debe estar sujeto a control constitucional, bajo la óptica de la garantía de equidad tributaria. Así, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como Tribunal Constitucional, ha pretendido que se otorgue plena vigencia a los principios tributarios establecidos por la Ley Fundamental, para lo cual no ha circunscrito su eficacia a las disposiciones legales que establecen gravámenes o que definen o modifican alguno de los elementos esenciales de la contribución, sino que progresivamente ha delimitado el contenido y alcance de las garantías tributarias, a fin de que también sean el parámetro al que se ajuste el legislador cuando sus actuaciones incidan en la obligación sustantiva relativa al pago de la contribución, sea que ello ocurra con la delimitación -conceptual o cuantitativa- de dichos elementos esenciales de la contribución, mediante obligaciones formales que estén estrechamente vinculadas con la determinación de la deuda tributaria, o bien, a través del otorgamiento de algún beneficio que afecte la cantidad que será cubierta por concepto del tributo. Lo anterior es así, en virtud de que la obligación constitucional de concurrir al levantamiento de las cargas públicas tiene un contenido esencialmente económico, lo cual implica la disposición de recursos monetarios a favor del Estado por concepto de contribuciones; de ahí que en cualquier actuación legislativa que repercuta en la obligación tributaria sustantiva -el pago- los principios constitucionales en materia tributaria deben tener plena eficacia.

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA QUE UN TRIBUTO RESPETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL SE REQUIERE QUE EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS, QUE ÉSTA ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y QUE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE SE RELACIONEN ESTRECHAMENTE.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido varios criterios sobre el aludido principio tributario derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que conviene considerar al analizar si una contribución lo respeta: I. Originalmente no se reconocía en el citado precepto constitucional una verdadera garantía hacia los gobernados, sino sólo la facultad potestativa del Estado relativa a su economía financiera; II. Posteriormente, se aceptó que el Poder Judicial de la Federación estudiara si una ley transgredía dicho numeral considerando que aunque no se encontrara dentro del capítulo relativo a las garantías individuales, su lesión violaba, en vía de consecuencia, los artículos 14 y 16 constitucionales; III. Después, se reconoció que aquel numeral contempla una verdadera garantía hacialos gobernados cuya violación era reparable mediante el juicio de garantías considerando lo exorbitante y ruinoso de una contribución; IV. Ulteriormente, se aceptó que la proporcionalidad es un concepto distinto a lo exorbitante y ruinoso estableciendo que su naturaleza radica en que los sujetos pasivos contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, de manera que quienes tengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Conforme a estas bases se desarrolló el ámbito de aplicación o alcance del principio de proporcionalidad a cada uno de los elementos de los tributos directos: i) Referido a la tasa o tarifa, se consideró que el pago de los tributos en proporción a la riqueza gravada puede conseguirse no sólo mediante parámetros progresivos, sino igualmente con porcentajes fijos; ii) En relación con los sujetos, se estableció que las contribuciones deben estar en función de su verdadera capacidad, es decir, existir congruencia entre el gravamen y su capacidad contributiva, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público; iii) Por cuanto se refiere a la base, tomando en cuenta que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica y que las consecuencias tributarias son medidas en función de la respectiva manifestación de riqueza gravada, siendo necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto; y iv) Finalmente, por lo que se refiere al objeto, se estableció que para evaluar la capacidad contributiva del causante, ésta debía estar en relación directa con el objeto gravado. Acorde con lo anterior, se concluye que un tributo directo respeta el principio de proporcionalidad tributaria, cuando exista congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva de los sujetos, que ésta encuentre relación directa con el objeto gravado y que el hecho imponible y la base gravable tengan igualmente una sensata correspondencia, pues de no colmarse alguno de estos parámetros aquél será inconstitucional.

Este último criterio (proporcionalidad) implica -como se aprecia en la lectura de la tesis anteriormente transcrita- que exista estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravada a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto4, recordando que en éste concepto, la interpretación estricta de las disposiciones fiscales a que hace referencia el Código Fiscal de la Federación5 debe observarse a cabalidad y sin titubeos.

Es importante señalar que dentro de la interpretación estricta también recae la misma cuando se trate de excepciones y sanciones. Para ello, la siguiente tesis de tribunal puede coadyuvar al desarrollo del tema:

EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN TRIBUTARIAS. SUS DIFERENCIAS.

La exención que se ha entendido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación como una excepción a la regla general de causación del tributo, requiere de dos normas, la que establece el hecho imponible, es decir, el impuesto, y la que dispone, por alguna razón, que no obstante que se actualice este hecho no debe pagarse el tributo, esto es, la que exenta del mismo; por lo general se manifiesta de forma positiva y libera de la obligación material de pago, pero en algunos casos subsisten otro tipo de deberes formales, por ejemplo, los informativos. En cambio, la no sujeción, no causación o no objeto se ha concebido como un aspecto o materia que no está inmersa en el hecho imponible, sino que se sitúa fuera de éste, por lo que no debe pagarse la contribución; por regla general, no requiere de una norma que la establezca, aunque existe la posibilidad de que ello sea así por razones de la materia gravable, esto es, la no sujeción se expresa, a menudo, de manera negativa; finalmente, no implica el cumplimiento de obligación material o formal alguna.

Una vez analizados algunos de los elementos esenciales del tributo (equidad, proporcionalidad y exención), es importante tener presente que los ingresos (en general) en la esfera jurídica del contribuyente deben observar especial cuidado, dado que partiendo del concepto doctrinario de Calvo Nicolau6 hasta llegar a la siguiente tesis de tribunal, pudiéramos caer en imprecisiones que afectarían a la verdadera capacidad contributiva. Para mayor comprensión se adjunta dicho criterio del juzgador:

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.

Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término “ingreso”, ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto “ingreso”, ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17. (Énfasis añadido)

Como podrá apreciar estimado lector, el final del criterio del tribunal considera que “toda modificación positiva en el patrimonio del contribuyente” se considera un ingreso en su esfera jurídica, salvo que el legislador hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario; un ejemplo de ello, lo encontramos en el artículo 90 de la LISR (primer y octavo párrafo) cuando aludimos a la figura del viático:

Artículo 90. Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a éste. (Énfasis añadido)

(Octavo párrafo) Se consideran ingresos obtenidos por las personas físicas, los que les correspondan conforme al Título III de esta Ley, así como las cantidades que perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto. (Énfasis añadido)

Lo anteriormente expuesto, nos lleva a la siguiente conclusión: no todo incremento positivo en el haber patrimonial del contribuyente debe considerarse como ingreso para efectos de la ley del impuesto sobre la renta, ello bajo la premisa consagrada en el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación, pues también como sucede en el ámbito de las cargas a los particulares7, las “excepciones”8 merecen una interpretación estricta, sobre todo por su influencia la momento de determinar la base gravada sobre la que recaerá la obligación contributiva.

Dicho esto, es imperante el estudio del artículo 16, segundo párrafo y 93 de la LISR (personas morales y personas físicas, en términos generales) y cada caso de exención que cada supuesto o hipótesis establezca para cada caso en lo particular.

Para muestra un botón. Tanto en personas físicas como en morales, se pueden ejemplificar las siguientes partidas que son ingresos, pero por ministerio de ley, gozan de exención:

  • Donaciones (a nivel federal, ya que cada estado de la República Mexicana establece una carga tributaria al respecto)9
  • Herencias o legados10
  • Provenientes de cajas de ahorros de trabajadores11
  • Aumento de capital, pago de pérdidas por parte de accionistas (en el ámbito de las personas morales).12 En este último supuesto lo correcto sería nombrar “Ingresos No Afectos”, pues son diferentes en cuanto al tratamiento de la exención.
¿Se debe cumplir
con requisitos adicionales para gozar de la exención? Definitivamente.

En la mayoría de los supuestos, la contabilización de los mismos. De igual forma debemos recordar que aunque la LISR establezca que en el supuesto de percibir donativos, préstamos y premios su obligación de informarlos en la declaración anual de ISR sea cuando en su conjunto o en lo individua rebasen de $600,000.00, o en el caso de las herencias cuando superen de $500,000.00 conforme lo señala el tercer párrafo del artículo 150 de la citada ley, lo recomendable es que sean declarados cualquiera sea su monto, debido a que de no hacerlo, se estaría en riesgo de ser sujeto de discrepancia fiscal13, presunciones legales propias de facultades de comprobación de la autoridad fiscal14, cartas invitación para regularizar situación fiscal, o cualquier otro mecanismo de fiscalización que pueda hacer uso el ente hacendario.

Un ejemplo de la obligación formal de declarar los ingresos la tenemos como antecedente en el siguiente criterio de tribunal:

RENTA. LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIÓN ANUAL PREVISTA EN EL ARTÍCULO 160, ÚLTIMO PÁRRAFO, EN RELACIÓN CON LOS NUMERALES 161, FRACCIÓN II Y 171, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).

El citado principio está vinculado con aspectos sustantivos de la obligación tributaria, que consiste en graduar el impuesto de manera que la contribución a los gastos públicos se realice en función de la mayor o la menor capacidad contributiva manifestada por los gobernados al llevar a cabo el hecho imponible. En ese sentido, como el artículo 160, último párrafo, en relación con los numerales 161, fracción II y 171, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas físicas que sólo obtengan ingresos acumulables derivados de los intereses deben presentar declaración anual si el monto de dichos ingresos durante el ejercicio fiscal excede de $100,000.00, es evidente que se trata de una obligación formal que no incide en la correlativa obligación sustantiva de pago, porque fue impuesta sólo para un mejor control recaudatorio y, por ende, no se rige por el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues dicha obligación no está vinculada con los elementos de la contribución.

Conclusión

Debido a lo anteriormente expuesto, estimado lector no olvide que el ciclo de la exención aplicable a los ingresos, se perfecciona cuando la autoridad hacendaria es informada en su momento (declaración anual) oportuno de preferencia.

Procure tener siempre a la mano el origen de dichos recursos que gozarán de la exención, ya que se avecinan tiempos difíciles con la entrada en vigor de la ley nacional de extinción de dominio; por citar un ejemplo.

Notas: 

1 Art. 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos 

2 Federación,Estados y municipios. Dentro de ésta, se encuentra la Ciudad de México y su forma de organización por medio de alcaldías. 

3 Suprema Corte de Justicia de la Nación 

4 Extracto para enfatizar la idea en el desarrollo del tema de estudio. 

5 La interpretación debe ser estricta cuando se refiera a establecer cargas a los particulares (las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Léase 1er párrafo del artículo 5º CFF. 

6 Enrique Calvo Nicolau, en su obra: Tratado del Impuesto Sobre la Renta, Ed. Themis, establece que “Todo incremento en el haber patrimonial de manera positiva se considera ingreso” 

7 Cuando se refiere a: sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y aunque no se mencione, también la época de pago sería un elemento de aplicación estricta. 

8 Ídem 

9 Artículo 93, fracción XXII, LISR 

10 Artículo 93, fracción XXII, LISR 

11 Artículo 93, fracción XI, LISR 

12 Artículo 16, segundo párrafo, LISR 

13 Artículo 91, LISR 

14 Artículos 58, 58-A y 59 Código Fiscal de la Federación
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