Dentro de este artículo:
“¡Conta!, ¡conta!... debemos enviar la factura el día de hoy, así lo quiere el cliente nuevo por el anticipo que se le solicitó de la venta de exportación de Tequila, ¡Rápido!”
-Está bien, procedo a hacerla y como aún no sabemos el monto de la operación total, por lo pronto le pondré la clave de unidad de medida, clave de producto del tequila, la tasa de IEPS1 que le corresponde y considero el 0% de IVA de una vez por aquello de que es exportación-.
-En cuanto tenga el CFDI2 “conta”, lo manda al correo del cliente y les recuerda que en dos meses deberán pagar el resto de la operación de la venta y le da indicaciones en qué aduana y con cuál agente de esta concluiremos la exportación.
Fecha de la conversación, marzo 2020. El “conta” actuó conforme a su leal saber y entender.
El SAT tiene otros datos…
“Tienes que aprender las reglas del juego y después jugar mejor que nadie”
Albert Einstein
Muy a menudo vemos esto en la vida comercial de las empresas y en el ámbito de actuación del profesional de la materia (el contador): premuras operativas, información sesgada o incompleta, actos jurídicos mal enfocados, etc. No pretendo denostar el valioso trabajo del susodicho.
Por el contrario, es un deber analizar a detalle el efecto jurídico, contable y fiscal de este caso de la vida real -a partir del prefacio-, con la finalidad de contribuir a una mejor interpretación/ argumentación de la hipótesis de estudio, que conlleve a la mejora de la calidad de servicios.
Tal vez el amable lector ya intuyó “para donde apunta el huarache”3–siendo coloquial en el empleo del refrán popular-, en caso contrario, no se preocupe, trataré de ser breve y conciso con el tema.
1er tiempo
Fui a buscar la felicidad y encontré el tequila, ¡sírvame una copa por favor!
En repetidas ocasiones (y para mala fortuna), el aspecto comercial se constriñe al aspecto fiscal en primer término. Nada más erróneo. Son los hechos y actos jurídicos los que detonan a su vez, lo contable y fiscal –en ese orden argumentativo y no al inicio de este-.
En palabras de Hans Kelsen4 «la norma a ejecutarse constituye sólo un marco dentro del cual se dan varias posibilidades de ejecución, por lo que es regular todo acto jurídico que se mantiene dentro de ese marco, llenándolo en algún sentido posible».
En términos asequibles al entendimiento –sin menoscabo del postulado de Hans Kelsen-, el primer tiempo del prefacio
– “¡Conta!, ¡conta!… debemos enviar la factura el día de hoy, así lo quiere el cliente nuevo por el anticipo que se le solicitó de la venta de exportación de Tequila, ¡Rápido!”- nos relata una operación entre cliente y proveedor que debemos situar correctamente en el marco jurídico de la siguiente forma:
Hecho y acto jurídico
Alejandro Domínguez García Villalobos5 lo describe “como aquel acontecimiento de la naturaleza o del hombre que produce consecuencias jurídicas y que las producen precisamente por realizarse el supuesto (el énfasis es propio) previsto en la norma jurídica. Alejandro convalida lo sustentado por Kelsen y nos permite apoyar nuestras siguientes conjeturas:
- El hecho jurídico del primer tiempo del efecto tequila, del 0 al 16%, es la voluntad de dos partes de llevar a cabo un acto de comercio, el cual, a su vez, detona el acto jurídico6 a través de un contrato de compraventa -por citar un ejemplo-.
- Acto jurídico ¿Por qué compra – venta y no suministro7? La decisión corresponde a cada persona8. Lo cierto es que, en este supuesto, lo primordial es dejar establecido si hubo o no contrato por escrito del acto en la esfera jurídica de las partes, por aquello de la famosa materialidad que tanto le gusta revisar a la autoridad.
- ¿El acto jurídico se llevó a cabo total o parcialmente? De la postura del primer tiempo del efecto tequila –visible en el prefacio- la apariencia nos indica que la operación no está perfeccionada aún, porque únicamente se recibió un anticipo de esta. Sin embargo, también es posible inferir que ya quedaron establecidos precio y cosa y, por consiguiente, aún si no existiera el elemento documental –contrato-, existe el consenso de las partes y el círculo se cerró perfectamente en lo jurídico9, no así en lo práctico. En esto último traerá consecuencias en el ámbito de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en cuanto a la acumulación del ingreso y en materia del Impuesto al Valor Agregado, en lo correlativo a la causación del gravamen por efecto del anticipo recibido.
Reflexión final
El boletín D-1 de las normas de información financiera (NIF)10 en su párrafo IN3 establece lo siguiente:
El principio básico de esta NIF es que una entidad debe reconocer los ingresos cuando transfiere el control sobre los bienes o servicios acordados a los clientes, a cambio del monto que refleje la contraprestación a la cual una entidad considera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.
Una entidad reconoce los ingresos de acuerdo con ese principio básico mediante la aplicación de los siguientes pasos:
- Paso 1: Identificar el contrato (o contratos) con el cliente;
- Paso 2: Identificar las obligaciones a cumplir en el contrato;
- Paso 3: Determinar el precio de la transacción;
- Paso 4: Asignar el precio de la transacción entre las obligaciones a cumplir del contrato; y
- Paso 5: Reconocer el ingreso cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación a cumplir.
El énfasis es propio.
Derivado de la lectura anterior, ¿Podría considerarse el “anticipo” como un deposito en garantía de la operación? ¿O deberá afectarse la cuenta anticipo de clientes del estado de posición financiera, sin reconocer al ingreso para efectos fiscales? Esta última interrogante sí y solo sí bajo el argumento jurídico de que aún no se perfecciona la compra – venta conforme al numeral 2249 del CCF y el párrafo IN3 del boletín D-1 antes referidos.
Coincido con el razonamiento del CPC Rodolfo Jerónimo Pérez11: “Existe una generalización a simplemente darles el tratamiento de “ingreso”, aun cuando en su naturaleza no lo sea y, en principio, pareciera ser que no debiera generar efecto fiscal alguno, al tratarse de una entrada y no de un ingreso”12.
No está por demás profundizar en el tema para una mayor certeza en la aplicación correcta de las normas.
2do tiempo
Los besos como el tequila se piden dobles.
Pedro Infante
Pedir un doble13 hace que el cuerpo se relaje, las emociones desean salir a flote sin cadenas de escrúpulos que las detengan. La vida se aprecia de distinta manera. El “conta”, a petición de parte, recibe la instrucción de elaborar un CFDI por el anticipo de la operación debido a que el “cliente” es nuevo y no se tiene la confianza plena en él.
Hace su aparición sin tapujos el famoso CFDI14 y “el conta” siguiendo lo sacramental del manual 3.315 incluye todos los elementos requeridos para el comprobante. Sabedor que la operación será una venta de exportación y conocedor del tratamiento fiscal en IVA16 procede a considerar el 0% de la operación en el comprobante.
Llega el fin de mes y puntual como caballero inglés, procede a elaborar el cálculo del pago definitivo de IVA del periodo –marzo-. ¿Será el efecto del “doble”? ¡Todo en IVA (en especial la tasa 0% y su efecto legal que produce) me parece hermoso!
Se avecina tormenta a lo lejos…
3er tiempo
Una no es ninguna, dos es la mitad de una, tres es una y como una es ninguna, volvemos a iniciar. ¡Salud!
¡Tormenta en ciernes! ¡Cayó el chahuiscle!17 ¡Revisión de autoridad!, ¡” conta”! ¿Qué fue lo que hizo mal?… No es que el “Conta” fuera malo, ni que no supo apreciar… parece canción, pero no lo es.
En su leal saber y entender, cumplió con la formalidad del CFDI, pero descuidó el fondo del tema, ya que al elaborar el susodicho, consideró 0% en el renglón del IVA y con posterioridad le dio el tratamiento de un acto de exportación sin tomar en cuenta –en el pago definitivo de marzo 2020- lo siguiente:
LIVA
Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.
Para los efectos de esta Ley, se considera exportación de bienes o servicios:
I.-La que tenga el carácter de definitiva en los términos de la Ley Aduanera. (Énfasis propio)
Artículo 29.-
RIVA
Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 29, fracción I, y 30, último párrafo de la Ley, tratándose de bienes tangibles, se entiende que la exportación se consuma, cuando se haya concluido con la totalidad de los actos y las formalidades para su exportación definitiva, de conformidad con la legislación aduanera. (El énfasis es propio)
Artículo 57.
Ley aduanera (LA)
El régimen de exportación definitiva consiste en la salida de mercancías del territorio nacional para permanecer en el extranjero por tiempo ilimitado.
ARTICULO 102.
Regresando en el 2do tiempo del efecto tequila, por la simple acción de haber elaborado el CFDI del anticipo considerando el efecto del 0% en cuanto a tasa de IVA se refiere, no es correcto inducir que ya se concretizó el hecho jurídico de la exportación, ya que como se lee en los párrafos previos, tanto el artículo de LIVA (29-I) como el de su reglamento (57), nos indican que el momento perfecto que concluye el proceso del hecho y del acto, es cuando en materia de la ley aduanera se da cabal cumplimiento a la totalidad de actos y formalidades de esta.
Por citar ejemplos: la presentación del pedimento, la clasificación arancelaria, etc.
Con la mano en la cintura
Siguiendo el orden de ideas, concluiré con el tercer tiempo del efecto tequila:
En cuanto tenga el CFDI “conta”, lo manda al correo del cliente y le recuerda que en dos meses deberán pagar el resto de la operación de la venta y le da indicaciones en qué aduana y con cuál agente de esta concluiremos la exportación.
De la revisión efectuada por el ente fiscalizador en el mes de marzo 2020, con base en los artículos 6º, 3er párrafo del CFF18, 1º 2do párrafo, 29 fracción I, LIVA, 57 RIVA, 102 LA, se reconfiguró la operación del anticipo para considerar que la misma debe estar gravada a la tasa del 16% (decisión de la autoridad) en el periodo señalado, debido a que el IVA es de carácter definitivo (art. 5º D LIVA).
Adicionalmente, la autoridad fijó su postura de que la exportación se materializó, en su sentido jurídico amplio, hasta dos meses posteriores al de la revisión.
El conta llevó a cabo la declaración complementaria del mes de marzo. La empresa, no de muy buena gana, pagó los platos rotos incluyendo accesorios y una multa de por medio. ¿Cómo se llegó a dar cuenta la autoridad de esta situación? Es fácil la respuesta: el cruce de información entre aduanas, plataforma de pagos provisionales (DyP)19, DIOT20, CFDI, entre otros.
Conclusión
Carajillo para variar la bebida
Estoy convencido que al concluir el proceso de la exportación, la empresa afectada buscará que la autoridad resarza el daño del mes de marzo por la reconfiguración de la tasa de IVA del acto.
Para ello, seguro es que “el conta” volverá a presentar una declaración complementaria en donde quede de manifiesto el efecto definitivo de la exportación y por consiguiente, el saldo a favor por concepto de pago de lo indebido en el periodo de marzo 2020 a consecuencia del acto de autoridad ya señalado.
La ruta crítica que seguirá ese “saldo a favor de pago de lo indebido” es un poco incierta, toda vez que corresponde a cada contribuyente auto determinarse21y para ello, es su opción elegir entre solicitarlo en devolución22 o compensarlo23 (énfasis propio).
Estimado lector, en esta última opción que escribí, al hacerlo observé que sus ojos se le desorbitaron de sus cuencas (metafóricamente hablando). No, no piense que el carajillo aún disipa el efecto del tequila, existe una posibilidad de compensar dicho pago de lo indebido, pero eso será materia de otro ensayo jurídico de un servidor. Disfrute primero el actual.
A partir de lo relatado, la empresa debe considerar el litigio como una posibilidad. ¿Por qué menciono esto? Sencillo, la autoridad no dará muy fácil su brazo a torcer en el tema, tratará de aplicar aquello de: lo que pasa en cada periodo (marzo) se queda en cada periodo.
Dicho esto, se sugiere agotar primero el tema vía el recurso de revocación ante la propia autoridad o iniciar como ya lo mencioné anteriormente, procurar el acceso a la justicia vía el juicio de nulidad y dependiendo del resultado, ir escalando en la importancia de tribunal según sea lo complicado de la litis. Otra opción sería acudir a la PRODECON para la defensa del caso.
De escanciar la copa a la libación en honor a los antiguos dioses, celebremos nuestra existencia
¡Gratos recuerdos de la celebración al beber de los antiguos romanos!, la lírica de Caldwell24 inmortalizó a Julio César, Cicerón, Catilina, Marco Antonio, entre otros. ¡Escanciemos nuevamente la copa! es del sentido común que la autoridad utilizará su conocida técnica de desgaste; el contribuyente por otra parte hará acopio de sus mejores estrategias para ganar y en el inter de ello –refiriéndome a la elección que tome este último en cuanto a la defensa de su interés jurídico- contemple la posibilidad de aplicar en el momento procesal oportuno y adecuado la siguiente tesis, aún y cuando haga referencia al art. 29 fracción V, ya que el criterio del tribunal contempla la figura del interés jurídico como fondo de la misma:
Colofón
“el hombre que ha cometido un error y no lo corrige, comete otro error mayor”.
Confucio
Nota al pie: 1. Impuesto especial sobre producción y servicios 2. Comprobante fiscal digital por Internet 3. Refrán popular empleado a menudo en nuestro país para mostrar una dirección en un asunto en particular o decisión importante. 4. H. Kelsen, La teoría pura del Derecho, trad. Jorge G. Tejerina, Buenos Aires, Losada, 1941, 131. 5. Hecho, acto y negocio jurídico. Cien años de derecho civil en México. P.47, visible en https://archivos.juridicas.unam.mx/www/bjv/libros/8/3834/6.pdf 6. “La otra especie del hecho jurídico en sentido amplio, es el acto jurídico, por el que esta teoría entiende toda manifestación de la voluntad tendiente a la producción de consecuencias jurídicas. El contrato, el matrimonio, el testamento son ejemplos de actos jurídicos en términos de la teoría francesa”. (IBIDEM) P. 48 7. Concepto y mercantilidad. A falta de concepto legal, es la forma en que se opera el suministro la que permite ubicar con cierta claridad los elementos subjetivos y objetivos del contrato: una de las partes, el suministrador, se obliga a proveer a la otra, el suministrario, bienes o servicios en forma periódica o continuada, a cambio de un precio en dinero. De ese modo, resulta difícil concebir un suministro de naturaleza puramente civil pues, por hipótesis, una de las partes, o ambas, es empresa de carácter lucrativo: a lo menos el suministrador, que debe elaborar, adquirir o extraer los bienes que proveerá al adquirente, o que le servirán para suministrarle los servicios, de todo lo cual, como es obvio, ha de obtener alguna ganancia, cuál es su propósito. Pero además, recuérdese que el artículo 75-V del Código de Comercio reputa actos de comercio los celebrados por empresas de abastecimientos y suministros. Visible en https://mexico.leyderecho.org/contrato-de-suministro/ 8. En su amplio sentido al tenor de los arts. 22 al 28 del Código Civil Federal. 9. Art. 2249 Código Civil Federal. 10. NIF D -1, Ingresos por contratos con clientes 11. Integrante de la comisión fiscal del CCPM, en su estudio del tema: https://www.ccpm.org.mx/avisos/2018-2020/anticipos-de-clientes.pdf 12. Op. Cit. “Anticipos de clientes: ¿Son acumulables para el ISR?, Puntos finos, julio 2018, Thomson Reuters, pp 76-83 13. Aludiendo a la bebida del tequila 14. Comprobante fiscal digital por internet 15. El manual que dicta las reglas del juego del famoso CFDI y disponible en los recursos informáticos del Servicio de Administración Tributaria en su portal www.sat.gob.mx 16. Leer arts. 29 -31 LIVA, 57-61 reglamento de la ley del IVA (RIVA) 17. https://dle.rae.es/chahuiscle 1. Loc. Verb. Coloq. Mex. “Sobrevenirle un mal o una molestia”. 18. Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación. (Énfasis añadido). 19. Declaraciones y pago 20. Declaración informativa de operaciones con terceros 21. Art. 6º, tercer párrafo CFF: Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario… 22. Art. 22 CFF 23. Art. 23 CFF 24. Taylor Caldwell. La Columna de hierro. 1965 (2013). Ed. Maeva
Contenido relacionado
Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
