Dentro de este artículo:
Introduccion
El instrumento (convenio) multilateral es el resultado de la acción 15 del proyecto BEPS, recordemos que este proyecto BEPS nace bajo la preocupación de los gobiernos ante lo que ellos consideraban el aprovechamiento de ciertas lagunas o mecanismos no deseados entre los diferentes mecanismos de tributaciones entre los mismo estados.
De acuerdo con el proyecto OCDE / G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS por sus siglas en inglés) se contemplaba lo siguiente1;
“Las normas actuales han dejado al descubierto una serie de puntos débiles que generan oportunidades para la erosión de bases y el traslado de beneficios (en adelante BEPS, de acuerdo a sus siglas en inglés), haciendo necesario un movimiento valiente por parte de los políticos para recobrar la confianza en el sistema y asegurar que los beneficios queden gravados allá donde tienen lugar las actividades económicas y se añade valor.”
“La actuación rápida era esencial para prevenir que los países tomasen medidas unilaterales y descoordinadas susceptibles de debilitar los principios fundamentales de la fiscalidad internacional que se han consolidado como un marco jurídico estable para las inversiones transfronterizas.”
“Los países han alcanzado el acuerdo en relación a un amplio paquete de medidas. Estas medidas abarcan desde nuevos estándares mínimos a la revisión de los que ya estaban en vigor, estrategias comunes que facilitarán la convergencia de prácticas nacionales y, por último, directrices basadas en mejores prácticas.”
“Se han preparado cláusulas modelo dirigidas a impedir el abuso de los convenios, también a través de treaty shopping, que se incorporarán al instrumento multilateral, que los países pueden usar para trasladar el resultado de los trabajos concernientes a los convenios a los convenios fiscales bilaterales propiamente dichos.”
Acciones sugeridas por OCDE
Las acciones sugeridas por OCDE / G20 fueron;
- Acción 1 – Abordar los retos de la economía digital para la imposición
- Acción 2 – Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos
- Acción 3 – Refuerzo de la normativa sobre CFC (Controlled Foreign Companies)
- Acción 4 – Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros
- Acción 5 – Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia
- Acción 6 – Impedir la utilización abusiva de convenios (Treaty shopping)
- Acción 7 – Impedir la elusión artificiosa del estatuto de EP
- Acciones 8 al 10 – Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor
- Acción 11 – Evaluación y seguimiento de BEPS
- Acción 12 – Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva
- Acción 13 – Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia
- Acción 14 – Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias
- Acción 15 – Desarrollar un instrumento multilateral
Instrumento multilateral
Como resultado de la acción 15, llega el instrumento multilateral desde el cual y como se observó desde el proyecto BEPS, incluye medidas relacionadas a abordar mecanismos híbridos, impedir la utilización abusiva de los tratados fiscales, hacer frente a la elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente y mejorar la resolución de controversias2.
En el mismo convenio multilateral se estableció lo siguiente:
“Conscientes de la necesidad de asegurar la implementación rápida, coordinada y coherente de las medidas de BEPS relacionadas con los tratados en un contexto multilateral;”
“Observando la necesidad de garantizar que los convenios existentes para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta se interpreten en el sentido de eliminar la doble imposición en relación con los impuestos comprendidos en esos convenios, sin generar oportunidades de no imposición o de imposición reducida a través de la elusión y la evasión fiscales (comprendida la práctica de la búsqueda del convenio más favorable), con la intención de conseguir las desgravaciones previstas en los convenios para el beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones);”
“Reconociendo la necesidad de contar con un instrumento eficaz para implementar los cambios acordados sincronizada y eficientemente en toda la red de convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta sin necesidad de renegociar bilateralmente cada uno de ello”
El instrumento es un medio por el cual se busca que sea posible modificar más de 1,100 tratados, esto en base a los 71 estados que firmaron el convenio multilateral. De acuerdo con el Secretario General de la OECD;
“La conclusión de este instrumento multilateral marca un nuevo punto de inflexión en la historia del tratado fiscal. Estamos avanzando hacia la implementación rápida de las reformas de gran alcance acordadas bajo el beps. Además de salvar a los signatarios de la carga de una nueva negociación bilateral de estos tratados, el convenio multilateral resultará en mayor certeza y previsibilidad para las empresas y un mejor sistema tributario internacional en funcionamiento para el beneficio de nuestros ciudadanos.”
En el instrumento multilateral contiene 39 artículos, los estados (países) pueden elegir que tratados fiscales serán modificadas en los cuales pueden existir. De acuerdo con la OECD menciona que este instrumento es flexible ya que cada país puede seleccionar algunas provisiones o posturas ante las acciones o propuestas para modificar los convenios fiscales.
A través de este instrumento se presentan opciones de aplicación ante diferentes situaciones, corresponderá a cada país seleccionar las provisiones que consideren necesario y en algunos casos podrán también reservarse el derecho a no aplicar alguna provisión u opción.
Al momento de revisar cualquier redacción en este instrumento, se debe considerar que los idiomas oficiales son Inglés y Francés, aunque en la página de OECD se contemplan algunas versiones en otros idiomas como el español.
Uno de los grandes ausentes en esta firma del convenio multilateral es Estados Unidos de América, quienes no consideraron necesario la inclusión o adición al menos por el momento.
Establecimiento permanente
Uno de los cambios más significativos es en el Establecimiento Permanente específicamente en las figuras a través de comisionistas, como tal este tema fue abordado en la acción 7 del plan BEPS, y entre las principales preocupaciones fue la creciente figura de comisionistas;
“Un contrato de comisión puede definirse en términos generales como un acuerdo a través del cual una persona vende productos en un Estado en su propio nombre, aunque por cuenta de una empresa extranjera que es la verdadera propietaria de dichos productos.”
“Una empresa extranjera que recurre a un contrato de comisión no dispone de un establecimiento permanente debido a que puede evitar la aplicación de lo previsto en el apartado 5 del artículo 5 del MC OCDE, en la medida en que los contratos celebrados por la persona que actúa en calidad de comisionista no sean vinculantes para la empresa extranjera.”
“Los contratos de comisión han suscitado una enorme preocupación por parte de las Administraciones tributarias de numerosos países, tal y como lo demuestra el número de casos relativos a dichos contratos que han sido objeto de litigios y controversias en países de la OCDE.”
En la misma acción 7 consideraban el siguiente ejemplo:
- XCO es una empresa residente en el Estado X. Está especializada en la venta de productos médicos.
- Hasta el año 2000, YCO, una empresa residente en el Estado Y, vendía esos productos a clínicas y hospitales en el Estado Y. Las empresas XCO e YCO forman parte del mismo grupo multinacional.
- En el año 2000, el estatus de YCO pasa a ser de comisionista después de celebrarse un contrato de comisionista entre las dos empresas. Al tenor de lo pactado en el contrato, YCO transfiere a XCO su activo fijo, sus existencias y su cartera de clientes, y acuerda vender en el Estado Y los productos de XCO en su propio nombre, pero por cuenta y riesgo de XCO.
- Por consiguiente, los beneficios imponibles de YCO en el Estado Y se reducen considerablemente.
Ante esta situación se contempla en el artículo 12 del convenio multilateral cambios respecto a lo que se conoce como agentes dependientes y agentes independientes.
Agentes Dependientes
El párrafo primero contempla un posible establecimiento permanente en un estado sí un residente en el extranjero realice operaciones a través de un agente dependiente en este estado, y si este agente;
- Concluye habitualmente contratos, o
- Desempeña habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa
Y dichos contratos se celebren;
- En nombre de la empresa; o
- Para la transmisión de la propiedad, o del derecho de uso, de un bien que posea la empresa o cuyo derecho de uso tenga; o
- Para la prestación de servicios por esa empresa,
Es interesante para un mejor entendimiento lo señalado en el informe final de la acción 7:
32.4 La frase “celebra contratos” se refiere a situaciones en las que, según la legislación contractual aplicable, un contrato se considera haber sido concluido por una persona. Un contrato puede ser concluido sin una activa negociación de los términos del mismo; este sería el caso, por ejemplo, en el que la legislación contractual aplicable indicase que un contrato es celebrado por una persona aceptando, por cuenta de la empresa, la oferta hecha por un tercero para celebrar un contrato estándar con la empresa. Asimismo, un contrato puede, bajo la legislación competente, ser celebrado en un Estado aunque ese contrato sea firmado fuera del mismo; por ejemplo, si la conclusión de un contrato resulta de la simple aceptación por una persona que realiza actividades por cuenta de una empresa, de una oferta formulada por un tercero para la celebración de un contrato, no es relevante que el contrato se firme fuera de ese Estado. Además, si una persona negocia en un Estado todos los elementos y detalles de un contrato que vincula a una empresa, puede sostenerse que se ha concluido el contrato en dicho Estado, aunque dicho contrato sea firmado por otra persona fuera de ese Estado.
32.5 La frase “o habitualmente desempeña el rol principal que lleva a la conclusión de contratos que son rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por parte de la empresa” tiene como objetivo situaciones en las que la conclusión de un contrato directamente resulta de las gestiones que la persona lleva a cabo en un Estado contratante por cuenta de la empresa aunque, bajo la legislación competente, el contrato no está concluido por esa persona en ese Estado. (…) La frase debe ser interpretada a la luz del objeto y fin del apartado 5, que es cubrir casos en que las actividades que una persona lleva a cabo en un Estado tienen por finalidad la celebración habitual de contratos a ejecutar por la empresa extranjera, i.e. cuando dicha persona actúe como vendedor de la empresa. El rol principal que lleva a la conclusión de contratos estará, por tanto, típicamente asociado con las gestiones de la persona que convenció al tercero a celebrar dicho contrato con la empresa. La frase se aplica, por ejemplo, a una persona que ofrece y recibe (pero no finaliza formalmente) órdenes de compra que son enviadas directamente al almacén desde el cual los bienes de propiedad de la empresa son entregados y en donde la empresa rutinariamente aprueba dichas transacciones. No se aplica, sin embargo, cuando una persona meramente promociona y anuncia bienes y servicios de una empresa de tal manera que de ello no resulta directamente la celebración de contratos. Cuando, por ejemplo, representantes de una empresa farmacéutica promocionan activamente medicamentos producidos por esa empresa, contactando médicos que después prescriben dichos medicamentos, esa actividad promocional no implica directamente la conclusión de contratos entre los médicos y la empresa de modo que dicho apartado no se aplica aunque las ventas de dichos medicamentos pudieran incrementarse significativamente como resultado de la actividad promocional.
En el caso de los agentes dependientes, podemos ver los cambios más significativos entre el convenio multilateral y algunos tratados ya firmados por nuestro país.
| MLI – Convenio Multilateral | Algunos tratados |
| 1. No obstante lo dispuesto en un Convenio fiscal comprendido definiendo el término “establecimiento permanente”, con sujeción al apartado 2 se considerará, cuando una persona opere en una Jurisdicción contratante de un Convenio fiscal comprendido por cuenta de una empresa y, como tal, concluya habitualmente contratos, o desempeñe habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa, y dichos contratos se celebren: (…) | 5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona – distinta de un agente que goce de un estatuto independiente al cual se le aplica el párrafo 7- actúe en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, se considerará que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en el Estado mencionado en primer lugar respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, siempre que dicha persona ostente y ejerza habitualmente en ese Estado poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, (…) |
Agentes Independientes
El párrafo segundo contempla cambios en los términos de los agentes independientes, la cual muestra cambios significativos en comparación con tratados ya celebrados por México
| MLI – Convenio Multilateral | Algunos tratados |
| 2. Las disposiciones del apartado 1 no resultarán aplicables cuando la persona que intervenga en una Jurisdicción contratante de un Convenio fiscal comprendido por cuenta de una empresa de la otra Jurisdicción contratante realice una actividad económica en la Jurisdicción mencionada en primer lugar como agente independiente e intervenga por la empresa en el curso ordinario de esa actividad. Sin embargo, cuando una persona intervenga exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de una o más empresas a las que esté estrechamente vinculada, esa persona no será considerada un agente independiente conforme a los términos de este apartado en relación con cualquiera de dichas empresas. | 7. No se considera que una empresa de un Estado Contratante tiene un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante por el solo hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad y en sus relaciones comerciales o financieras con la empresa, no se hayan establecido o impuesto condiciones que difieran de aquellas generalmente acordadas por agentes independientes. |
En este apartado de agentes independientes, llama la atención el concepto de persona estrechamente vinculada, por lo cual el mismo convenio multilateral dedica su artículo 15 a esclarecer esta definición. Una persona está estrechamente vinculada a una empresa si a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes,
- Una tiene el control sobre la otra o
- Ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas.
Y en todo caso, se considerará que una persona está estrechamente vinculada a una empresa si:
- Una participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento en la otra (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en su patrimonio) o
- Si un tercero participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de su participación en el patrimonio) en la persona y la empresa.
En el párrafo 3 del convenio establece en que casos se aplicara tanto la modificacion del parrafo 1 (agente dependiente) y el parrafo 2 (agente independiente)
El apartado 1 se aplicará en sustitución de las disposiciones de un Convenio fiscal comprendido que describan las condiciones en las que se considerará que una empresa tiene un establecimiento permanente en una Jurisdicción contratante (o que una persona constituye un establecimiento permanente en una Jurisdicción contratante) en relación con una actividad que desarrolle para la empresa una persona distinta de un agente independiente, pero sólo en la medida en que dichas disposiciones aborden aquellas situaciones en las que una persona tenga y ejerza habitualmente, en esa Jurisdicción contratante, capacidad para concluir contratos en nombre de la empresa.
El apartado 2 se aplicará en sustitución de las disposiciones de un Convenio fiscal comprendido que determinen que una empresa no tiene un establecimiento permanente en una Jurisdicción contratante respecto de una actividad que desarrolle para la empresa un agente independiente.
Conclusiones
Se tendra que revisar la entrada en vigor del convenio multilateral, y revisar las posiciones de cada estado firmante, con el convenio multilateral en cada analisis se tendra que revisar de forma conjunta, las disposiciones locales, convenios fiscales ya firmados y por ultimo el convenio multilateral.
En todos los casos se debera consultar el instrumento multilateral en sus idiomas oficiales, ya sea en ingles o frances, aun y cuando el convenio fiscal entre los paises se haya firmado en idiomas distintos a estos oficiales
México no se reservo el derecho a no aplicar el articulo 12, por lo cual esto significa que esta de acuerdo con estos cambios.
En el caso de agente dependiente, se deberá revisar las funciones actuales que llevan a cabo los residentes en México por cuenta de residentes en el extranjero, tomando en consideración que ahora no solamente bastara con tener poderes, sino también se puede estar ante una situación de establecimiento permanente por la forma en que interactúa y que tan determinante es para que una operación se lleve a cabo:
Los agentes independientes, tendrán que analizar si en base a sus operaciones y estructura de negocios, accionaria, puede llegar a ser considerada una persona estrechamente vinculada, además de si está interviniendo exclusiva o casi exclusivamente para el residente en el extranjero.
Habrá que esperar si se llevan a cabo cambios en la legislación doméstica, toda vez que ahora las disposiciones del articulo 2 y 3 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta pudiera no estar actualizada bajo las acciones 7 (establecimiento permanente) y 15 (convenio multilateral), sobre todo considerando que nuestro país se ha mostrado interesado en considerar siempre todo lo relacionado al entorno BEPS.
Notas al pie: 1 http://www.oecd.org/ctp/beps-nota-explicativa-2015.pdf 2 http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instrument-text-translation-spanish.pdf
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