Si bien es cierto en las disposiciones fiscales no se establece una definición de lo que debe entenderse por estímulo fiscal, como punto de partida es importante conocer el alcance de lo que debe entenderse por estímulo fiscal, para tal efecto nos remitimos al Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Autónoma de México, el cual lo define como aquel beneficio de carácter económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener de él ciertos fines de carácter parafiscal.
Un estímulo fiscal requiere de los siguientes tres elementos:
- La existencia de un tributo o contribución a cargo del beneficiario del estímulo.
- Una situación especial del contribuyente.
- Un objetivo de carácter parafiscal.
Cada uno de los elementos anteriores, tiene su razón de ser, el primer elemento resulta necesario, ya que el estímulo fiscal sólo se origina y concreta en torno a las cargas tributarias que pesan sobre el contribuyente.
El segundo, atiende a que dicha situación debe estar establecida en abstracto por la disposición legal que otorga el estímulo y que, al concretarse, da origen al derecho del contribuyente para exigir el otorgamiento de dicho estímulo a su favor.
Finalmente, el tercero de los elementos en un elemento teleológico y consta de un objetivo directo y otro indirecto, el primero consiste comúnmente en obtener una actuación específica del contribuyente y el segundo radica en lograr, a través de la conducta del propio contribuyente efectos que trasciendan de su esfera personal al ámbito social.
De lo antes mencionado, podemos concluir que un estímulo debe ser entendido como un incentivo que otorga el Estado a ciertos sectores o actividades, con el fin de lograr ciertas metas que no necesariamente coinciden con un ánimo recaudador o de contribución al gasto público, sino con el ánimo de subvención del desarrollo de ciertas actividades o de aminorar algún perjuicio que hayan sufrido ciertos sectores, por lo que deberá de estar bien determinado en tiempo y costo, ser medible y comprobable para verificar que tan eficaz fue.
Asimismo, el diccionario antes mencionado, también establece que el mecanismo establecido por ley, para hacer efectivo el estímulo, en primera instancia, es que el contribuyente se ubique en la hipótesis establecida por la ley o decreto, en cuyo caso el interesado deberá acreditar ante la autoridad correspondiente tal circunstancia.
Los alcances de la definición que señalamos en párrafos previos, fueron recopilados en la tesis emitida por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Fiscal Federal, en la cual se establece lo siguiente:
“ESTIMULOS FISCALES. Son beneficios de carácter económico concedidos por la Ley Fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener ciertos fines de interés social, requiriéndose para que se den, los siguientes elementos: a) La existencia de un tributo o contribución a cargo del beneficiario del estímulo, el cual se necesita, y que el estímulo sólo se origina y concreta en torno a las cargas tributarias que pesan sobre el contribuyente. b) Una situación especial del contribuyente establecida en abstracto por la disposición legal que otorga el estímulo y que, al concretarse, da origen al derecho del contribuyente para exigirlo.”
Juicio de Competencia Atrayente No. 65/89.- Resuelto en sesión de 20 de septiembre de 1990, por unanimidad de 7 votos, en cuanto a la tesis.- Magistrado Ponente: Armando Díaz Olivares.- Secretaria: Lic. Ma. de los Ángeles Garrido Bello.
Adicionalmente, me permito incorporar la siguiente
Jurisprudencia que también incorpora una definición de que debe entenderse por
estímulo fiscal:
“Época: Novena Época Registro: 163343 Instancia: Segunda Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXXII, Diciembre de 2010 Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 2a./J. 185/2010
Página: 497
ESTÍMULO FISCAL. EL ANÁLISIS DE CONSTITUCIONALIDAD DEL ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 16, APARTADO A, FRACCIONES I Y II, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2009, NO DEBE LLEVARSE A CABO BAJO LA ÓPTICA DE LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA.
Los estímulos fiscalesson prestaciones económicas concedidas por el Estado a una persona o grupo de personas, con el objeto de apoyarlas o fomentar su desarrollo económico o social, ante una situación de desventaja o desigualdad; pero a pesar de su denominación no siempre quedan integrados a la estructura de un tributo; es decir, algunos carecen de relevancia impositiva, ya que atienden a factores que no guardan relación con su objeto o con los elementos cuantitativos, ni parecen razonables al diseño de la mecánica tributaria y como no miden o gradúan la capacidad contributiva de los sujetos obligados, pueden surgir en un ejercicio fiscal y desaparecer en otro, sin trascender a la contribución; en cambio, los estímulos tienen relevancia impositiva cuando forman parte de los elementos esenciales o se adicionan a la mecánica de los tributos, pues se entiende que con ellos se sigue valorando la capacidad contributiva aunque el Estado decida no recaudar una parte del monto que corresponde pagar al contribuyente. Esta diferencia material conlleva a que a ciertos estímulos fiscales les sean aplicables los principios de justicia fiscal contenidos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y a otros no, en tanto que si ese beneficio de algún modo refiere a la capacidad contributiva, la constitucionalidad debe estudiarse a la luz de dichos principios, ya que a partir de este hecho pueden vincularse con la proporcionalidad y la equidad impositivas. En ese tenor, si el estímulo fiscal establecido en el artículo 16, apartado A, fracciones I y II, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2009, materializado a través de un acreditamiento, se otorga a personas que realizan actividades empresariales, con excepción de la minería, que compren diésel como combustible de la maquinaria en general, salvo vehículos, es indudable que estos factores son ajenos al impuesto especial sobre producción y servicios -de donde surge el deber de pago- o al impuesto sobre la renta -con el cual se acredita-, en virtud de que no se adhieren a sus elementos esenciales como objeto, base, tasa o tarifa o integran su mecánica; de ahí que su estudio no debe llevarse a cabo bajo la óptica de los principios de justicia tributaria establecidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, sino de las garantías individuales.
(…)
Tesis de jurisprudencia 185/2010. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diez de noviembre de dos mil diez.”
(Énfasis añadido)
Una vez precisado el alcance de lo que debe entenderse por estímulo fiscal, en este estudio nos enfocaremos a hablar del estímulo fiscal del diésel previsto en la fracción IV, apartado A, artículo 16 de la Ley de Ingresos de la Federación, cuyos principales cambios que se presentaron en el ejercicio 2019 respecto del 2018, fueron los siguientes:
| Ejercicio 2019 | Ejercicio 2018 |
| I. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que importen o adquieran diésel o biodiésel y sus mezclas para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, así como el turístico, consistente en permitir el acreditamiento de un monto equivalente al impuesto especial sobre producción y servicios que las personas que enajenen diésel o biodiésel y sus mezclas en territorio nacional hayan causado por la enajenación de estos combustibles en términos del artículo 2o., fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) o el numeral 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, según corresponda al tipo de combustible, con los ajustes que en su caso correspondan, así como el acreditamiento del impuesto a que se refiere el numeral citado, que hayan pagado en su importación. Para los efectos del párrafo anterior, el monto que se podrá acreditar será el que resulte de multiplicar la cuota del impuesto especial sobre producción y servicios que corresponda según el tipo de combustible, conforme al artículo 2o., fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) o el numeral 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, con los ajustes que, en su caso, correspondan, vigente en el momento en que se haya realizado la importación o adquisición del diésel o del biodiésel y sus mezclas, por el número de litros importados o adquiridos. El acreditamiento a que se refiere esta fracción únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio en que se importe o adquiera el diésel o biodiésel y sus mezclas, utilizando la forma oficial que mediante reglas de carácter general dé a conocer el Servicio de Administración Tributaria; en caso de no hacerlo, perderá el derecho a realizarlo con posterioridad. Para que proceda el acreditamiento a que se refiere esta fracción, el pago por la importación o adquisición de diésel o de biodiésel y sus mezclas a distribuidores o estaciones de servicio, deberá efectuarse con: monedero electrónico autorizado por el Servicio de Administración Tributaria; tarjeta de crédito, débito o de servicios, expedida a favor del contribuyente que pretenda hacer el acreditamiento; con cheque nominativo expedido por el importador o adquirente para abono en cuenta del enajenante, o bien, transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México. En ningún caso este beneficio podrá ser utilizado por los contribuyentes que presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero, que se considere parte relacionada, de acuerdo al artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Adicionalmente, para que proceda la aplicación del estímulo al biodiésel y sus mezclas, el beneficiario deberá contar con el pedimento de importación o con el comprobante fiscal correspondiente a la adquisición del biodiésel o sus mezclas, en el que se consigne la cantidad de cada uno de los combustibles que se contenga en el caso de las mezclas y tratándose del comprobante de adquisición, deberá contar también con el número del pedimento de importación con el que se llevó a cabo la importación del citado combustible y deberá recabar de su proveedor una copia del pedimento de importación citado en el comprobante. En caso de que en el pedimento de importación o en el comprobante fiscal de adquisición no se asienten los datos mencionados o que en este último caso no se cuente con la copia del pedimento de importación, no procederá la aplicación del estímulo al biodiésel y sus mezclas. Los beneficiarios del estímulo previsto en esta fracción deberán llevar los controles y registros que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos de la presente fracción y la fracción V de este apartado, se entiende por transporte privado de personas o de carga, aquél que realizan los contribuyentes con vehículos de su propiedad o con vehículos que tengan en arrendamiento, incluyendo el arrendamiento financiero, para transportar bienes propios o su personal, o bienes o personal, relacionados con sus actividades económicas, sin que por ello se genere un cobro. | IV. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que importen o adquieran diésel o biodiésel y sus mezclas para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, así como el turístico, consistente en permitir el acreditamiento de un monto equivalente al impuesto especial sobre producción y servicios que las personas que enajenen diésel o biodiésel y sus mezclas en territorio nacional hayan causado por la enajenación de estos combustibles en términos del artículo 2o., fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) o el numeral 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, según corresponda al tipo de combustible, con los ajustes que en su caso correspondan, así como el acreditamiento del impuesto a que se refiere el numeral citado, que hayan pagado en su importación. Para los efectos del párrafo anterior, el monto que se podrá acreditar será el que resulte de multiplicar la cuota del impuesto especial sobre producción y servicios que corresponda según el tipo de combustible, conforme al artículo 2o., fracción I, inciso D), numeral 1, subinciso c) o el numeral 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, con los ajustes que, en su caso, correspondan, vigente en el momento en que se haya realizado la importación o adquisición del diésel o del biodiésel y sus mezclas, por el número de litros importados o adquiridos. El acreditamiento a que se refiere esta fracción únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta que tenga el contribuyente a su cargo o en su carácter de retenedor correspondiente al mismo ejercicio en que se determine el estímulo, que se deba enterar, incluso en los pagos provisionales del mes en que se importe o adquiera el diésel o biodiésel y sus mezclas, utilizando la forma oficial que mediante reglas de carácter general dé a conocer el Servicio de Administración Tributaria. Para que proceda el acreditamiento a que se refiere esta fracción, el pago por la importación o adquisición de diésel o de biodiésel y sus mezclas a distribuidores o estaciones de servicio, deberá efectuarse con: monedero electrónico autorizado por el Servicio de Administración Tributaria; tarjeta de crédito, débito o de servicios, expedida a favor del contribuyente que pretenda hacer el acreditamiento; con cheque nominativo expedido por el importador o adquirente para abono en cuenta del enajenante, o bien, transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México. En ningún caso este beneficio podrá ser utilizado por los contribuyentes que presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero, que se considere parte relacionada, de acuerdo al artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Adicionalmente, para que proceda la aplicación del estímulo al biodiésel y sus mezclas, el beneficiario deberá contar con el pedimento de importación o con el comprobante fiscal correspondiente a la adquisición del biodiésel o sus mezclas, en el que se consigne la cantidad de cada uno de los combustibles que se contenga en el caso de las mezclas y tratándose del comprobante de adquisición, deberá contar también con el número del pedimento de importación con el que se llevó a cabo la importación del citado combustible y deberá recabar de su proveedor una copia del pedimento de importación citado en el comprobante. En caso de que en el pedimento de importación o en el comprobante de adquisición no se asienten los datos mencionados o que en este último caso no se cuente con la copia del pedimento de importación, no procederá la aplicación del estímulo al biodiésel y sus mezclas. Los beneficiarios del estímulo previsto en esta fracción deberán llevar los controles y registros que mediante reglas de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. Para los efectos de la presente fracción y la fracción V de este apartado, se entiende por transporte privado de personas o de carga, aquél que realizan los contribuyentes con vehículos de su propiedad o con vehículos que tengan en arrendamiento, incluyendo el arrendamiento financiero, para transportar bienes propios o su personal, o bienes o personal, relacionados con sus actividades económicas, sin que por ello se genere un cobro. |
De lo anterior, podemos observar que los principales cambios que dicho estímulo tuvo en la Ley de Ingresos Federación y que sin duda tendrán un impacto económico en los contribuyentes y por consiguiente deben ser analizados a detalle, son los siguientes:
- Que no puede aplicarse contra retenciones de ISR.
- Que no puede aplicarse contra pagos provisionales de ISR.
- Que sólo puede acreditarse contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio que tenga el contribuyente.
De lo anterior surgen las siguientes interrogantes, que generarán controversia pero que es importante se analicen previo a su aplicación:
- Con la modificación que tuvo en 2019, realmente el estímulo cumple con su objetivo y/o finalidad?
- Ya no se puede acreditar el estímulo contra el ISR que se genere por el pago de dividendos que no provienen de CUFIN?
- Cuál sería la orden de prelación de los pagos provisionales y del estímulo, sobre todo si genero un saldo a favor al cierre del ejercicio?
- Al no precisarse en el dispositivo fiscal que dicho estímulo es acumulable, no se debe de acumular?
Ahora bien, no debemos perder de vista que dicho estímulo se otorga a aquellos contribuyentes que importan o adquieran diésel o biodiésel y sus mezclas para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, así como el turístico, aspecto que en su momento generó una serie de interpretaciones y/o criterios toda vez que no sólo contribuyentes cuya actividad exclusiva fuera el transporte lo aplicaban sino que también aquellos contribuyentes que contarán con flotilla propia que utilizaban para entregar sus productos a sus clientes, criterio que fue compartido por la Procuraduría de Defensa del Contribuyente (PRODECON) emitiendo un criterio al respecto.
Así las cosas y después de varias reuniones que sostuvieron con el SAT las Cámaras que agrupan a contribuyentes del sector de autotransporte, el 14 de febrero de 2019 se publicaron en el portal de Internet del SAT la versión anticipada de las Facilidades Administrativas para éste tipo de contribuyentes correspondientes al ejercicio 2019, dentro de las cuales destaca la regla 2.12 que a continuación me permito transcribir:
“Los contribuyentes personas
físicas y morales, así como los coordinados, dedicados exclusivamente al autotransporte terrestre de carga federal, que tributen en los términos del
Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo
II, Sección I, de la Ley del ISR, según sea el caso, conforme a lo dispuesto en
el Artículo 16, Apartado A, fracción IV, tercer
párrafo de la LIF, podrán efectuar el acreditamiento del
estímulo fiscal a que se refiere dicha disposición contra el ISR propio
causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio, en que se importe o adquiera el combustible, incluyendo el correspondiente a
la deducción del 8 por ciento a que se refiere la regla 2.2. de la presente
resolución, o contra las retenciones del ISR efectuadas a terceros en el mismo ejercicio.
Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, conforme a lo dispuesto en el Artículo 16, Apartado A, fracción V, tercer párrafo de la LIF, podrán efectuar el acreditamiento del estímulo fiscal a que se refiere dicha disposición contra el ISR propio causado en el ejercicio que tenga el contribuyente, correspondiente al mismo ejercicio en que se realicen los gastos por el uso de la infraestructura carretera de cuota, incluyendo el correspondiente a la deducción del 8 por ciento a que se refiere la regla 2.2. de la presente resolución.
Los contribuyentes a que se refiere esta regla también podrán optar por aplicar el acreditamiento de los estímulos mencionados contra los pagos provisionales del ISR del ejercicio, calculados conforme a lo dispuesto por la Ley de la materia, siempre que los pagos provisionales que acrediten en la declaración del ejercicio no consideren los montos de los estímulos fiscales mencionados que hayan acreditado en dichos pagos provisionales.
Los contribuyentes considerarán como ingresos acumulables para los efectos del ISR los estímulos a que hace referencia la presente regla en el momento en que efectivamente lo acrediten.
Énfasis añadido”
Conforme a lo establecido en la regla antes transcrita y lo que señala la Ley de Ingresos de la Federación, obligará a que los contribuyentes analicen con mayor detalle este beneficio, toda vez que con la publicación de la citada regla en la versión anticipada de las Facilidades Administrativas, se pudiera pensar que en materia del estímulo del diésel se está otorgando un beneficio pero que también generará una serie de interrogantes, entre otras, que no se pueden pasar por alto en caso de que el contribuyente decida aplicarlo:
- Qué pasa con una empresa transportista individual que no le presta servicios a partes relacionadas pero que no optó por tributar en el régimen de coordinación (flujo de efectivo)?
- Si aplico la regla de la facilidad qué impacto tendría al considerar el estímulo como un ingreso acumulable?
- Que efecto se tendría en CUFIN y qué pasa con el ISR de dividendos que no provienen de CUFIN?
- Cómo presento el estímulo que me acredité en pagos provisionales en la declaración anual?
Conclusiones
Por todo lo antes mencionado, considerando las posibles interrogantes e impactos que entre otros se pudieran presentar al momento de la aplicación el estímulo del diésel, hace que resulte fundamental el que los contribuyentes lleven a cabo el análisis correspondiente no sólo del cumplimiento de requisitos y obligaciones fiscales para su aplicación, sino también del impacto económico y financiero que se generaría y toma relevancia más aún porque este sector es el puente de acceso a infinidad de oportunidades comerciales, facilitador de acceso a servicios esenciales y un elemento integral de la economía moderna.
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