El fideicomiso es un contrato en virtud del cual una persona denominada fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos, para ser destinados a la realización de ciertos fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria. Los provechos o beneficios del fideicomiso los recibe el fideicomisario designado por el fideicomitente, que podrá ser el mismo fideicomitente o una tercera persona.
Esta figura jurídica se encuentra regulada en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, específicamente en sus artículos 381 al 407 que integran el Capítulo V del Título Segundo de dicho cuerpo normativo y se utiliza como herramienta para la realización de fines de la más diversa naturaleza, como son el financiamiento de actividades filantrópicas o la educación de los hijos, garantizar el cumplimiento de obligaciones, la sucesión patrimonial, el arrendamiento de bienes, la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, entre otros.
Al tenor de lo anterior, al constituir un fideicomiso, por una parte y de manera primigénea, se da una transmisión de los bienes que constituyen el patrimonio inicial del fideicomiso y, por otra, se realizan ciertas actividades por parte de la institución fiduciaria en cumplimiento de los fines que le fueron encomendados.
Ambos actos, la aportación de los bienes y la realización de los fines del fideicomiso, pueden generar efectos en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), independientes entre sí, los cuáles serán el objeto de análisis del presente artículo de carácter académico.
Aportación de los bienes al fideicomiso
Respecto al acto de transmisión de los bienes al fiduciario, debemos mencionar que jurídicamente dicha aportación es una verdadera transmisión de propiedad, por lo que en principio y atendiendo a la regla general, podría pensarse que desde el momento de la aportación se considera realizada la enajenación fiscalmente; sin embargo, esto no necesariamente es así, pues el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 14, fracciones V y VI, establece de manera específica los casos y momentos en los que dichas transmisiones se entenderán consumadas para fines contributivos federales, tal y como se transcribe a continuación:
Artículo 14.- Se entiende por enajenación de bienes:
(…)
V. La que se realiza a través del fideicomiso, en los siguientes casos:
a) En el acto en el que el fideicomitente designe o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
b) En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
Cuando el fideicomitente reciba certificados de participación por los bienes que afecte en fideicomiso, se considerarán enajenados esos bienes al momento en que el fideicomitente reciba los certificados, salvo que se trate de acciones.
VI. La cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso, en cualquiera de los siguientes momentos:
a) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones.
b) En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
Cuando se emitan certificados de participación por los bienes afectos al fideicomiso y se coloquen entre el gran público inversionista, no se considerarán enajenados dichos bienes al enajenarse esos certificados, salvo que estos les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. La enajenación de los certificados de participación se considerará como una enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes y tendrán las consecuencias fiscales que establecen las Leyes fiscales para la enajenación de tales títulos.
Con base en lo anterior, podemos concluir que la aportación de bienes al fideicomiso se considerará una enajenación cuando ocurra cualquiera de los tres siguientes supuestos:
- Cuando el fideicomitente designe o se obligue a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no se haya reservado el derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
- En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiera reservado tal derecho.
- En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre éstos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.
Habiéndonos ubicado en cualquiera de los tres supuestos anteriores y si se trata de bienes cuya enajenación se encuentra gravada por el IVA, el fideicomitente -por ser el enajenante- estará obligado al pago del impuesto en los términos establecidos en la ley de la materia, siendo importante destacar que conforme al artículo 11 de la citada ley, la enajenación se considerará efectuada en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.
Realización de los fines del fideicomiso
Por lo que se refiere a las actividades realizadas por la institución fiduciaria para el cumplimiento de los fines del fideicomiso que le fueron encomendados, como pudiera ser el arrendamiento de los bienes fideicomitidos o los construidos con el patrimonio fiduciario, la ley del IVA es omisa en señalar de manera expresa quién es el causante del impuesto por la realización de estos actos o actividades y, solamente en el artículo 74 de su reglamento establece una opción para que la fiduciaria cumpla con las obligaciones formales y sustantivas relativas a este impuesto, asumiendo con ello que dicha institución no es la contribuyente del impuesto simplemente porque su actuación deriva de un encargo o encomienda del fideicomitente o fideicomisario.
En efecto, el artículo reglamentario antes mencionado establece una “opción” para que las instituciones fiduciarias cumplan “por cuenta de los fideicomitentes o fideicomisarios” con las obligaciones de IVA por los actos o actividades realizados “por estos últimos” a través de un fideicomiso, con lo cuál se asume que la actuación de la fiduciaria es por cuenta de un tercero y no a nombre propio, asunción que en mi opinión es inexacta, pues si bien es cierto que la fiduciaria actúa por encomienda del fideicomitente, no menos lo es que dicha actuación la realiza en nombre propio y no por cuenta del tercero, amén de que el IVA es un impuesto que grava la realización de actos o actividades y no la obtención de riqueza, tal y como se puede leer en la siguiente transcripción:
Artículo 1o.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I.- Enajenen bienes.
II.- Presten servicios independientes.
III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV.- Importen bienes o servicios.
Como puede leerse en el trasunto anterior, el contribuyente del IVA es la persona que realiza el acto o actividad, sin importar que dicha actividad la lleve a cabo por encomienda del fideicomitente, que los bienes arrendados sean propiedad -para efectos fiscales- de este último, ni que el producto de dicha actividad tenga como beneficiario al citado fideicomitente y/o fideicomisario.
No obstante lo anterior, tal y como se mencionó en líneas anteriores, el criterio del Ejecutivo Federal sobre esta concresión es totalmente contrario al expresado por el de la voz, toda vez que el artículo 74 del Reglamento de la ley de la materia presupone que las actividades que la fiduciaria realiza en cumplimiento de los fines del fideicomiso, en realidad las llevan a cabo el fideicomitente o fideicomisario y, por ello, otorga una supuesta opción para que dicha institución cumpla con las obligaciones en materia del IVA. Esto se puede apreciar en la transcripción de dicho precepto reglamentario que a continuación se realiza:
Para los efectos del artículo 32, fracción III de la Ley, cuando las personas realicen actividades por las que se deba pagar el impuesto a través de un fideicomiso, la institución fiduciaria podrá expedir por cuenta de ellas los comprobantes respectivos, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, siempre que se cumpla con lo siguiente:
I. Que al momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen la opción a que se refiere este artículo y las instituciones fiduciarias manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria por el impuesto que se deba pagar con motivo de las actividades realizadas a través de los fideicomisos en los que participan con ese carácter. Cuando no se hagan las manifestaciones previstas en el párrafo anterior en el momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes, se podrá ejercer la opción a que se refiere este artículo, a partir del mes siguiente a aquél en el que se realicen dichas manifestaciones por escrito ante el Servicio de Administración Tributaria;
II. Que la institución fiduciaria calcule y entere el impuesto que corresponda a las actividades realizadas por el fideicomiso y lleve a cabo el acreditamiento del impuesto en los términos y con los requisitos que establece la Ley. Si en la declaración de pago resulta saldo a favor, la institución fiduciaria de que se trate estará a lo dispuesto en el artículo 6o. de la Ley, y,
III. Que la citada institución cumpla con las demás obligaciones previstas en la Ley, incluyendo la de llevar contabilidad por las actividades realizadas a través del fideicomiso y la de recabar comprobantes que reúnan requisitos fiscales. Tratándose de los fideicomisos a que se refiere este artículo, el adquirente de los derechos de fideicomitente o fideicomisario, podrá efectuar el acreditamiento que corresponda del impuesto que le haya sido trasladado por la adquisición de esos derechos, a través de la institución fiduciaria, de conformidad con lo dispuesto en la Ley. Quienes se acojan a lo dispuesto en este artículo, en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el impuesto que sea acreditado por la institución fiduciareúnan requisitos fiscales. Tratándose de los fideicomisos a que se refiere este artículo, el adquirente de los derechos de fideicomitente o fideicomisario, podrá efectuar el acreditamiento que corresponda del impuesto que le haya sido trasladado por la adquisición de esos derechos, a través de la institución fiduciaria, de conformidad con lo dispuesto en la Ley. Quienes se acojan a lo dispuesto en este artículo, en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el impuesto que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso.
Finalmente y aunque no se trata de un criterio sobre operaciones de arrendamiento sino de actividades empresariales, es importante advertir al lector que en fechas recientes un Tribunal Colegiado de Circuito del Poder Judicial de la Federación se pronunció en un sentido similar al establecido en el artículo 74 reglamentario antes mencionado, concluyendo que como el fideicomiso no es una entidad distinta de sus miembros, sino un contrato que constituye un vehículo transparente para efectos fiscales, las actividades gravadas que se llevan a cabo con cargo a su patrimonio son atribuibles directamente al fideicomitente y al fideicomisario que se beneficia con el desarrollo de la actividad y no a la institución fiduciaria.
La tesis en donde se contiene el criterio antes mencionada es la que a continuación se transcribe:
Época: Décima Época Registro: 2017545 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación Publicación: viernes 10 de agosto de 2018 10:18 h Materia(s): (Administrativa) Tesis: I.1o.A.201 A (10a.)
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. EL FIDEICOMITENTE Y EL FIDEICOMISARIO BENEFICIADO CON EL DESARROLLO DE LAS ACTIVIDADES DERIVADAS DEL OBJETO DE UN CONTRATO DE UN FIDEICOMISO, SON SUJETOS DE LA CONTRIBUCIÓN.
Aun cuando no existe disposición expresa en la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni en su reglamento que defina a quién corresponde enterar, trasladar y acreditar el tributo causado por el desempeño de las actividades derivadas del objeto de un contrato de fideicomiso, conforme al artículo 1o. de aquélla, están obligadas al pago de la contribución mencionada las personas físicas y morales que, en territorio nacional:
a) enajenen bienes; b) presten servicios independientes; c) otorguen el uso o goce temporal de bienes; y, d) importen bienes o servicios. En consecuencia, las personas que realizan materialmente esas actividades son sujetos del impuesto, en el caso, el fideicomitente y el fideicomisario beneficiado con el desarrollo de la actividad gravada, porque si bien las operaciones se efectúan con cargo al patrimonio del fideicomiso, éste carece de personalidad jurídica, y la fiduciaria, a pesar de ser la titular de ese patrimonio, siempre actúa bajo la dirección del fideicomitente y en beneficio del fideicomisario. De ahí que, como el fideicomiso no es una entidad distinta de sus miembros, sino un contrato que constituye un vehículo transparente para efectos fiscales, las actividades gravadas que se llevan a cabo con cargo a su patrimonio son atribuibles directamente a aquéllos.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 547/2017. Cibanco, S.A., Institución de Banca Múltiple, en su carácter de causahabiente de The Bank of New York Mellon, S.A., Institución de Banca Múltiple, y como fiduciario del Fideicomiso de Actividad Empresarial F/00230 The Bank of New York Mellon. 7 de diciembre de 2017. Unanimidad de votos. Ponente: Joel Carranco Zúñiga. Secretaria: Liliana Delgado González.
Esta tesis se publicó el viernes 10 de agosto de 2018 a las 10:18 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
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