Elementos jurídicos para considerar que EUA es un REFIPRE, efectos y previsiones

A partir del pasado mes de diciembre, cuando nos enteramos de que en Estados Unidos de América (EUA) entraría en vigor a partir del 1 de enero la reforma fiscal, que destacaría por reducir la tasa impositiva fiscal para las corporaciones residentes, para pasar del 35% a una tasa fija del 21%, nos cuestionamos si ese País podría ser considerado fiscalmente para México como un Régimen Fiscal Preferente (REFIPRE).

Los cuestionamientos que nos hicimos fueron diversos, algunos de ellos fueron:

• Qué medidas debemos tomar y/o revisar.
• Qué obligaciones nacen para este tipo de operaciones y que tasas de retención debemos aplicar, para los pagos a entidades ubicadas en ese País.
• Qué elementos jurídicos podemos considerar para eliminar esa contingencia, en su caso.

Una primera respuesta general fue que debíamos revisar si la determinación del ISR de los Estados de EE. UU. a las sociedades era suficiente para no considerarse REFIPRE. Es decir, sumar el ISR federal al ISR corporativo Estatal, sin embargo, en la práctica no existe una sola declaración que muestre ambos impuestos.

REFIPRES

La categoría, de ser considerado un REFIPRE es otorgada conceptualmente y de manera general por dos supuestos:

1. No tener una Tasa de tributación
2. Que teniendo una tasa impositiva, sea inferior a 22.5% (75% de la tasa de 30%)

La doctrina define que el Régimen Fiscal Preferente, se entiende como “el territorio o Estado” que se caracteriza por una escasa o nula tributación a la que se somete una determinada clase de transacciones, o ventas a determinadas personas o entidades que allí encuentran su cobertura o amparo.

En México: La Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR), define en el Tercer párrafo del artículo 176 que se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRES), los que no están gravados en el extranjero o que, aun siendo gravados, el ISR es inferior a 75% del ISR que se causaría y pagaría en México en los términos de los títulos II o IV de la LISR.

Panorama del impuesto sobre la renta en EE. UU. a nivel estatal “territorial”

Al respecto, hemos de señalar que los Estados de la Unión Americana efectivamente de forma casi general si contemplan ISR estatal, con base a normas jurídicas emitidas y aplicables solo en su jurisdicción, es decir, lo que se conoce como “territorial”. No obstante dichos gravámenes tienen diferentes características:

• Algunos gravan la utilidad bruta
• Ingresos brutos sin tomar en cuenta si las empresas obtuvieron pérdidas o ganancias.
• Hay una serie de combinaciones de tasas por estado, que pueden generar una tasa impositiva mayor.
• Tasa promedio 0% y hasta 6%.

A manera de ejemplo les describimos los Estados que gravan las utilidades

Estados que gravan los ingresos brutos

• Nevada
• Ohio
• Texas
• Washington

Estados que gravan utilidades e ingresos brutos

• West Virginia
• Delaware

Estados que NO gravan utilidades e ingresos brutos

• Wyoming
• Dakota del Sur

Impuesto Estatal que grava utilidades en 2 o más Estados

Cuando las sociedades tienen ingresos provenientes de por lo menos dos Estados, éstas deberán determinar la proporción de los ingresos obtenidos en cada uno de los Estados, en relación con sus ingresos totales. Esto en base a reglas específicas para el tema.

Una vez que se determinó la proporción de los ingresos obtenidos en cada uno de los Estados, se realizará el cálculo para determinar la base a la cual se aplicarán las tasas en cada uno de aquellos Estados.

Impuesto que grava utilidades; Determinación del impuesto Estatal

Similar al cálculo del ISR Federal, o incluso, al ISR en México, el ISR Estatal sobre utilidades permite la aplicación de deducciones sobre los ingresos de las sociedades, sin embargo, las reglas específicas para el cálculo son reguladas y establecidas por cada uno de los Estados.

Impuesto que grava ingresos brutos

En el caso de la determinación del ingreso para los Estados que gravan los ingresos brutos de las entidades, no existe mayor problema, puesto que las sociedades deberán sumar todos los ingresos obtenidos respecto de bienes vendidos y servicios prestados, salvo algunos bienes y servicios que expresamente se exceptúen de conformidad con las reglas que cada Estado establezca para esta determinación.

Es importante hacer hincapié en que este no es un impuesto sobre ventas, toda vez que el sujeto obligado son las sociedades y no los consumidores.

Resolución Miscelánea REFIPRE

La Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) en su numeral 3.19.5 agrega elementos y requisitos para comprobar que los ingresos están gravados en el extranjero a una tasa igual o superior a 75% del ISR que causaría en México, para efectos de definir si es REFIPRE:

• El contribuyente deberá exhibir a la autoridad la presentación de la declaración de impuestos del tercero ubicado en el extranjero ya sea una entidad o figura jurídica.
• Otorga la posibilidad de presentar una certificación emitida por un despacho internacional, en la que se precise la forma en la que se causó y pago el impuesto correspondiente en el extranjero.

Sin embargo, dicha regla desde nuestro punto de vista, no genera una facilidad para interpretar dicha circunstancia, por que en realidad no tenemos una declaración única para sumar el ISR estatal y Federal al mismo momento.

Pagos a extranjeros sujetos a retención del 40%

Uno de los efectos más importantes que debemos analizar es si los pagos realizados a entidades de EEUU, son sujetos de tasas de retención incluso del 40%, ya que el artículo 171 en el apartado de del título V de la ley del ISR (extranjeros con fuente en México), considera que las personas, entidades que se consideren personas morales para fines impositivos en su lugar de residencia o que se consideren transparentes en los mismos o cualquier otra figura creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, cuyos ingresos estén sujetos a un régimen fiscal preferente (REFIPRE), estando sujetos a una retención a la tasa del 40% sobre dichos ingresos, sin deducción alguno, en lugar de lo previsto en las demás disposiciones del presente Título.

Lo establecido en el párrafo anterior no será aplicable a los ingresos por concepto de dividendos y ganancias distribuidas por personas morales o, intereses pagados a bancos extranjeros y a los intereses pagados a residentes en el extranjero, que se deriven de la colocación de títulos a que se refiere el artículo 8 de esta Ley.

“Excepción” Ingresos Pasivos

No se consideran ingresos sujetos a REFIPRES en los términos de este artículo, los obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que realicen actividades empresariales, salvo que sus ingresos pasivos representen más del 20% de la totalidad de sus ingresos.

¿Cuáles son los ingresos pasivos?

• Intereses
• Dividendos
• Regalías
• Ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o bienes intangibles
• Ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas
• Comisiones y mediaciones
• Enajenación de bienes que no se encuentren físicamente en el país
• Provenientes de servicios prestados fuera de dicho país
• Enajenación de bienes inmuebles
• Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, y los percibidos a título gratuito

Declaración Informativa REFIPRES

Otro de los aspectos que podrían tener una contingencia sujeta a este análisis es la relativa a la obligación de presentar declaración informativa para los contribuyentes sujetos a REFIPRES, la cual deberán presentarla en el mes de febrero de cada año, ante las oficinas autorizadas, declaración informativa sobre los ingresos que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a REFIPRES, o en sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a dichos regímenes, que corresponda al ejercicio inmediato anterior, acompañando los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro, o en su caso, la documentación que mediante Reglas de carácter general establezca el SAT.

Gastos no deducibles por pagos a REFIPRES

Indispensable establecer que la fracción XXIII del articulo 28 de la Ley del ISR, señala que no será deducibles los pagos hechos a personas, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como cualquier otra figura jurídica, cuyos ingresos estén sujetos a REFIPRES, salvo que demuestren que el precio o el monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables excepto por lo previsto en la fracción XXXI de este articulo, es decir, las extranjeras no relacionadas o donde no se tenga control y sean pagos por intereses, regalías o asistencia técnica.

Recomendaciones por OCDE y Posturas internacionales

México ha adoptado ciertas medidas con la finalidad de regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, como:

Combate a la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes.

Al respecto, consideramos que México carece de ciertas equidades constitucionales en sus reformas que se pueden litigar, considerando interpretaciones armónicas de los artículos 3, 16, 25 y 31, fracción IV, ya que atienden mayormente a una necesidad derivada de presiones de la OCDE

Recordarles que en Tribunales en Países como Francia y Holanda ha establecido que los REFIPRES van en contra de lo establecido por los convenios para evitar la doble tributación, lo que nos da premisa para considerar que la regla general debiera ser que si México tiene celebrado un acuerdo con EE. UU., no debiera considerarse REFIPRE.

A este respecto ponemos a su consideración la siguiente fuente de derecho:

Convenio para evitar la doble imposición

El convenio es un acuerdo entre México y EE. UU. para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de ISR.

Los estados de EE. UU. en principio no son participes de este convenio. El Artículo 2 establece que el convenio se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los estados contratantes.

Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de esta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles.

Los impuestos actuales a los que se aplica el presente Convenio son:

1. En México: el impuesto sobre la renta, establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
2. Para los Estados Unidos: los impuestos federales sobre la renta establecidos por el Código de Rentas Internas (excluido el impuesto sobre ganancias acumuladas, el impuesto sobre sociedades controladoras personales y las contribuciones a la seguridad social) […]

Sin embargo, el articulo 25 en su inciso 6, nos establece:

6. No obstante las disposiciones del Artículo 2 (Impuestos Comprendidos), lo dispuesto en el presente Artículo se aplica a todos los impuestos exigidos por un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales.

Bajo este artículo 25, consideramos que existen posibilidades de interpretar que hay que incorporar el efecto de las tasas utilizadas por los diferentes estados de la unión americana respecto del impuesto sobre la renta local para las corporaciones.

Posturas del SAT en acreditamiento de ISR del extranjero

El día 12 de enero de 2012, el SAT emitió el oficio número 900-2012, en el cual dio a conocer los lineamientos para determinar si un impuesto pagado en el extranjero es un impuesto sobre la renta símil al de México, y por lo tanto, pudiese acreditarse de conformidad con las leyes fiscales mexicanas.

Evidentemente no se refiere a si el ISR estatal podría considerarse como ISR para efectos del REFIPRE, pero nos puede dar a conocer el criterio respecto a ISR de países en el extranjero.

Cabe mencionar que la circular administrativa constituye el criterio del SAT para los efectos antes mencionados y será de revisión obligatoria.

Que el pago del impuesto corresponda a un impuesto sobre la renta para efectos de ese país. En este sentido, se tomarán en cuenta los siguientes lineamientos:

Se considerará impuesto si:

• Existe en ley, sea de cumplimiento general y obligatorio.
• No se erogue como contraprestación.
• Su pago no signifique la extinción de una obligación respecto de alguna de las contribuciones distinta a la del impuesto o,
• No se trate de un accesorio o aprovechamiento.
• El objeto del impuesto sea la renta obtenida por el sujeto del impuesto.

RMF 3.18.24 Retención por pagos a partes no relacionadas en países con acuerdo intercambio de información

Fundamental en este análisis es la regla 3.18.24, que señala que los gastos no deducibles a que refiere el artículo 28, fracción XXIII y 171 de la Ley ISR, únicamente será aplicable cuando se realicen operaciones con partes relacionadas a que se refiere el articulo 179 quinto párrafo LISR. En los casos en que NO se realicen operaciones con partes relacionadas se deberá efectuar la retención que proceda en los términos de los demás articulo del titulo V, de la Ley ISR y deberán cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.

Asimismo, señala que cuando los pagos se realicen a partes relacionadas residentes en un país con el que México tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información, no estarán sujetos a la retención prevista en el articulo 171 de la Ley de ISR, por lo que deberá efectuar la retención en los términos de los demás artículos del titulo V, de la Ley de ISR, y se deberán cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposiciones fiscales.

Residencia fiscal en REFIPRES

Por otro lado, la del ISR considera en el concepto de residencia fiscal (Art. 9 CFF), que no se pierde la condición de residentes en México las Personas Físicas de nacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un REFIPRE, y aplicará en el ejercicio fiscal en que se presente el aviso de cambio de residencia y durante los tres ejercicios fiscales siguientes.

No obstante cuando se acredite nueva residencia fiscal en un país que tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México, no aplica lo anterior. Por lo que resulta vital fundamental este asunto para definir si EE. UU. es considerado REFIPRE o no lo es.

Conclusiones

Existen elementos jurídicos para considerar que jerárquicamente existen elementos para interpretar que tomando el tratado por encima de la LISR, no importaría si a EUA se le considera REFIPRE en Ley, podemos aplicar tasas reducidas por pagos a EE. UU..

El efecto de tasas impuestas por las entidades americanas respecto de sus utilidades NETAS a los Estados americanos, según corresponda, podrían tener elementos para considerar como ISR de conformidad con los criterios establecidos en la circular del SAT.

Sin duda el articulo 25 inciso c, del tratado para evitar la doble tributación nos abre la oportunidad de interpretar que los impuestos estatales pueden considerarse como ISR y esa teoría concluiría que se pueden sumar para definir a EE. UU. como fuera de REFIPRE para México.

En tanto exista la regla 3.18.24 podríamos aplicar tasas de retención titulo V y evitamos tasa 40% y no deducibilidad, y en consecuencia aplicación tratado para pagos como asistencia técnica y conceptos de beneficio empresarial, y en su caso, evitar la declaración informativa.

• ¿Podría Estados Unidos de América ser REFIPRE?
• Nuevas disposiciones para inversiones en el extranjero: Transparencia fiscal 4-A y 4-B LISR
• Prestadores de servicios utilizando plataformas tecnológicas
• Retención de IVA en servicios ¿subcontratación?
• Causación de la tasa adicional del 10% por la utilidad distribuida vía reembolso de capital