La Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 1 señala que están obligadas al pago del impuesto al valor agregado, las personas físicas y las morales que en territorio nacional enajenen bienes, es el caso, en el que se sitúan algunas empresas que cuentan con un programa de manufactura o maquila (IMMEX), importan bajo el régimen aduanero de importación temporal mercancías propiedad de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país y que luego son objeto de enajenación, ya sea a la empresa IMMEX que inicialmente las importó, o a otra, previa transferencia.
Este tipo de operaciones hasta el ejercicio 2013, se encontraban previstas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado como una operación exenta conforme al artículo 9 fracción IX, que señalaba:
No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes:
IX.- La de bienes efectuada entre residentes en el extranjero o por un residente en el extranjero a una persona moral que cuente con un programa autorizado conforme al Decreto que Establece Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación o al Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación o un régimen similar en los términos de la Ley Aduanera, o sean empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, siempre que los bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme a los decretos mencionados o de un régimen similar en los términos de la legislación aduanera o se trate de las empresas mencionadas, y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera o en depósito fiscal.
Tampoco se pagará el impuesto en la enajenación de cualquier tipo de bienes que se encuentren sujetos al régimen aduanero de recinto fiscalizado estratégico.
Artículo 9o.-
La fracción IX antes transcrita, como se aprecia, incluía la enajenación que realizaran los residentes en el extranjero a las empresas IMMEX, con la condición de que las hayan importado al amparo de su programa y que al momento de la enajenación, los bienes continuaran bajo el régimen de importación temporal, sin embargo, esta fracción fue modificada a partir del 01 de enero del 2014, quedando hasta la fecha, de la siguiente manera:
IX. La de bienes efectuada entre residentes en el extranjero, siempre que los bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al Decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de noviembre de 2006 o de un régimen similar en los términos de la legislación aduanera o se trate de las empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera o en depósito fiscal.
fracción IX
Como se puede observar, la enajenación de bienes que realicen los residentes en el extranjero a una empresa IMMEX, ya no forma parte de esta disposición, sin embargo, en ese mismo año 2014, mediante Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior, particularmente en el último párrafo de la Regla 5.2.2. la exención se siguió otorgando. Esta Regla establecía:
5.2.2. Para los efectos de los artículos 9o., fracción IX y 29, fracción I de la LIVA, la enajenación de mercancías autorizadas en los programas respectivos que se realice conforme a los supuestos que se señalan en la presente regla, se considerarán exportadas siempre que se efectúen con pedimento conforme al procedimiento señalado en la regla 4.3.22.:
I. ……………………………………………………………
II. …………………………………………………………
III. …………………………………………………………..
La enajenación que realicen residentes en el extranjero de las mercancías importadas temporalmente por una empresa con Programa IMMEX, a dicha empresa, no se sujetará al traslado y pago del IVA, en el caso de cambio de régimen de las mismas, únicamente se pagará el IVA que corresponda por su importación.
Esta exención se mantuvo vigente en 2015 en la misma Regla, para 2016 en la Regla 5.2.6, y a partir del 2017, se incluyó como fracción III de la misma; sin embargo, en el 2018 se elimina este texto de la Regla y se crea de manera específica para esta operación la Regla 5.2.5, que indicaba:
5.2.5. La enajenación que realicen residentes en el extranjero de mercancías importadas temporalmente por una empresa con Programa IMMEX, a dicha empresa, se considerará efectuada en el extranjero, y continuarán bajo el mismo régimen de importación temporal, por lo que únicamente, en el caso de cambio de régimen de importación temporal a definitivo de las mismas, procederá la determinación correspondiente en términos de la Ley del IVA.
Enajenación de mercancías que se consideran efectuadas en el extranjero
Dicho lo anterior, en la Quinta Resolución de Modificaciones a las Reglas Generales de Comercio Exterior para 2020, esta Regla 5.2.5 fue derogada, por lo que la exención de la causación del Impuesto al Valor Agregado a que se ha venido haciendo mención, a partir del 08 de julio del presente año ya no aplica, y por lo tanto las empresas IMMEX que a partir de esta fecha adquieran bienes propiedad de resientes en el extranjero sin establecimiento permanente en México y que hayan sido previamente importados bajo el régimen de importación temporal, por dicho acto deberán apegarse a lo establecido en la fraccion III de la Ley al Impuesto al Valor Agregado y serán sujetos obligados de retener el Impuesto al Valor Agregado, ya que sin duda la entrega de los bienes es en territorio nacional.
Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
I. …………………………………………………………
II. …………………………………………………………
III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
Artículo 1o.-A.-
Esta situación definitivamente afecta a las empresas IMMEX, ya que el hecho de que tengan que retener el impuesto, enterarlo y luego acreditarlo, genera por lo menos un efecto financiero y en su caso económico dependiendo del valor de las operaciones que realicen bajo estas circunstancias, ya que si bien es cierto, los importes retenidos pueden ser objeto de devolución, el tiempo que se tarde este proceso, les puede causar impacto en su flujo.
Adicionalmente, las empresas IMMEX deberán de observar y exigir el cumplimiento que en materia de expedición de comprobantes se exige para la deducción de la compra y el acreditamiento del impuesto retenido al residente en el extranjero, o en su defecto, a falta del cumplimiento por parte del residente en el extranjero, de emitir el comprobante en los términos exigidos; la empresa IMMEX podrá adjuntar el CFDI que expida por la retención efectuada, lo anterior de conformidad con lo que se indica en la Regla de la Miscelánea Fiscal vigente, específicamente la 2.7.1.16 que indica:
2.7.1.16. Para los efectos de los artículos 29 y 29-A, antepenúltimo párrafo del CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos:
I. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.
II. Lugar y fecha de expedición.
III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona.
IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF.
V. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.
VI. Tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente; o bien, se adjunte al comprobante emitido por el residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, el CFDI que emita el contribuyente por las retenciones de las contribuciones que efectuó a dicho residente en el extranjero.
Lo dispuesto en la presente regla, tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, solo será aplicable cuando dichos actos o actividades sean efectuados en territorio nacional de conformidad con la Ley del IVA.
Comprobantes fiscales emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México
Así las cosas, ante la eliminación del supuesto que se comenta en el artículo 9 fracción IX de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como en las Reglas Generales de Comercio Exterior, de la exención de la causación del Impuesto al Valor agregado en las enajenaciones que realizaban los residentes en el extranjero a las empresas IMMEX, cuya entrega material de los bienes se realizaba en territorio nacional, sólo queda observar -en el caso de que les aplique-, lo que desde el 2013 se prevé en el Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, mismo que en su artículo Tercero considera:
Tratándose de la enajenación de bienes de un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México a los contribuyentes que cuenten con un programa autorizado conforme al Decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de noviembre de 2006, o un régimen similar en los términos de la Ley Aduanera; o sean empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, siempre que dichos bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al Decreto mencionado, o conforme a un régimen similar en los términos de la legislación aduanera; o se trate de las empresas mencionadas y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, o en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera, o en depósito fiscal, el impuesto que se cause y se retenga en los términos de la fracción III del artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, podrá ser acreditado por el adquirente de los bienes contra el entero de la retención por dicha operación en la declaración de pago mensual que corresponda, sin que sea aplicable lo establecido en la fracción IV del artículo 5o. de la citada Ley.
Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable siempre que los bienes que se enajenen formen parte de una cadena de suministro de productos destinados a la exportación y se documenten a través de constancias de transferencias de mercancías o de pedimentos de operaciones virtuales de conformidad con las disposiciones aplicables.
ARTÍCULO TERCERO.-
Para tal efecto, deberán llevar un control de inventarios y los registros contables que permitan distinguir de forma desglosada la adquisición de bienes que se retornan, de los que se destinen al mercado nacional.
De este Decreto hay que resaltar las condicionantes que se establecen para su aplicación, siendo las siguientes:
- Que los bienes objeto de enajenación, formen parte de una cadena de suministro de productos destinados a la exportación.
- Que su exportación se documente ya sea con pedimentos virtuales, o con constancias de transferencia de mercancías, mejor conocidas como CTM´s, y que sólo son expedidas por las empresas de la Industria Terminal Automotriz (Armadoras).
- Que se lleve un control de inventarios y un registro contable que permita identificar de manera plena los bienes que se exportan, de los que se destinan a territorio nacional.
En el Decreto se indica, que el beneficio que se otorga de no realizar el entero del Impuesto al Valor Agregado retenido tiene el carácter de un Estímulo Fiscal, por lo que se le deberá de dar el tratamiento que contablemente y fiscalmente le corresponda, y éste no se considerará como un ingreso para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Como conclusión de este tema, queda claro que, al día de hoy la única alternativa con que cuentan las empresas IMMEX para no enterar el Impuesto al Valor Agregado retenido por la adquisición de bienes a Residentes en el Extranjero sin establecimiento permanente en el país y cuya entrega material se realice en territorio nacional, es la aplicación de lo dispuesto en el artículo Tercero del Decreto a que se hace mención, sin embargo, no está de más advertir que el Servicio de Administración Tributaria, ha realizado varios procedimientos de fiscalización para comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales que este Estímulo genera. Entre otras cosas, durante estos procedimientos, los puntos medulares de los requerimientos se concentran en los siguientes aspectos:
- Integración en forma mensual del importe de las “Retenciones de IVA” indicando:
- RFC del contribuyente
- Nombre o Razón Social
- Importe base de la retención
- Importe de la retención de IVA
- Concepto que da origen a la retención
- Proporcione copia legible del estado de cuenta bancario con el que compruebe el entero de dicho impuesto.
- Origen del beneficio fiscal o estímulo aplicado.
- Fundamento legal para aplicar el estímulo contra el importe de las “Retenciones de IVA”.
- Mencione los requisitos cumplidos para aplicar dicho estímulo, proporcionando copia de la documentación que pruebe su dicho.
- Explique la mecánica contable y efecto fiscal de las operaciones que dieron origen al estímulo fiscal, y proporcione copia del registro contable de una operación.
Lo anterior, es importante se observa por parte de las empresas IMMEX que se apeguen a este estímulo, ya que en caso de que la autoridad así lo considere, deberán acreditar el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para ello.
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