Errores comunes en el tratamiento contable y fiscal de la fluctuación cambiaria en las personas morales

Errores comunes en el tratamiento contable y fiscal de la fluctuación cambiaria en las personas morales

Ley del Impuesto Sobre la Renta

Con fundamento en el artículo 8o, penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), la ganancia o pérdida cambiaria, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo, se consideran para efectos de este impuesto, intereses. En consecuencia, según el resultado que arroje la fluctuación cambiaria, se genera un interés que deriva de la ganancia cambiaria acumulable (interés devengado, artículo 18, fracción IX de la LISR), o bien, una pérdida en cambio deducible (interés devengado, artículo 25, fracción VII de la LISR).

Para determinar la ganancia o pérdida cambiaria, resulta necesario conocer la fluctuación de la moneda extranjera relativa.

En las disposiciones fiscales no existe regulación alguna que establezca su determinación, por lo que existe inseguridad jurídica en cuanto a su cálculo. Esta indefinición del concepto de fluctuación cambiaria podría impedir determinar correctamente la base del impuesto, vulnerando el principio de legalidad consagrado en el artículo 16 de nuestra Constitución Federal.

Toda vez que diversas leyes fiscales como la Ley del Impuesto Sobre la Renta y el Código Fiscal de la Federación señalan que para los efectos de la aplicación y cumplimiento de ciertos artículos, conceptos tales como Ingresos, Costos, Utilidad Bruta, Ventas Netas, Utilidad de Operación, Capital Contable, Activos, Pasivos, etc. se determinarán con base en las Normas de Información Financiera (NIF). Por lo anterior considero procedente la aplicación de las mismas (las cuales son de observancia obligatoria en México) para determinar la fluctuación cambiaria.

Así las cosas, de conformidad con las NIF C-3 (Cuentas por Cobrar), C-9 (Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes y compromisos) y B-15 (Conversión de monedas extranjeras):

A la fecha de cierre de los estados financieros los saldos de partidas monetarias (tales como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.) derivados de transacciones en moneda extranjera y que están denominados en moneda extranjera deben convertirse al tipo de cambio con el que pudieron haberse realizado (cobrado o pagado)1.

Asimismo, a la fecha de realización (cobro o pago) de las transacciones en moneda extranjera, estas deben convertirse también al tipo de cambio de realización. De estos procedimientos surgen diferencias en cambios que deben reconocerse como ingreso o gasto en la utilidad o pérdida neta del Estado de Resultados Integral en el período en que se originan (excepto las que de conformidad con la NIF D-6, “Capitalización del Resultado Integral de Financiamiento” son capitalizadas como parte del costo de un activo).

Quiero resaltar el hecho de que las NIF señalan que para determinar la utilidad o pérdida cambiaria debe utilizarse el tipo de cambio con el que pudieron haberse realizado (cobrado o pagado), mientras que el artículo 8 penúltimo párrafo de la LISR señala que:

La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación, correspondiente al día en que se sufra la pérdida”.

Como puede apreciarse, las normas contables y las disposiciones fiscales toman como referencia un distinto tipo de cambio para la determinación de la pérdida cambiaria, por lo que estrictamente hablando las Empresas (personas morales) deberían de realizar dos cálculos distintos de pérdida cambiaria, uno para efectos contables y la elaboración de Estados Financieros, y otro para la determinación del monto deducible para efectos del cálculo del Impuesto Sobre la Renta.

Sin embargo, para determinar la fluctuación cambiaria contable, casi la totalidad de las entidades en México utilizan el tipo de cambio establecido por el Banco de México, publicado en el Diario Oficial de la Federación, lo cual para efectos financieros es incorrecto, por lo que se deberá evaluar el efecto de la desviación provocada en los Estados Financieros a la luz del principio de importancia relativa.

Por otra parte, del texto de la siguiente tesis emitida por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se confirma que el criterio de las autoridades fiscales es el que las ganancias cambiarias devengadas deben considerarse un Ingreso Acumulable en la determinación del Resultado Fiscal del ejercicio, sin embargo, también deben considerarse como un Ingreso Nominal (base) para la determinación de los Pagos provisionales de ISR, y las pérdidas cambiarias devengadas deben ser consideradas hasta la declaración anual como una deducción del ejercicio, por lo que UTILIDADES CAMBIARIAS Y PERDIDAS CAMBIARIAS NO DEBEN NETEARSE O COMPENSARSE UNAS CON OTRAS:

INGRESOS NOMINALES POR CONCEPTO DE GANANCIA CAMBIARIA, NO PROCEDE DISMINUIR LA PÉRDIDA CAMBIARIA, PUES ELLO CORRESPONDE A UNA DEDUCCIÓN ÚNICAMENTE APLICABLE PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN    DEL    IMPUESTO    SOBRE    LA    RENTA    ANUAL    MAS    NO PROVISIONAL.- De los artículos 9° y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, tendrán el mismo tratamiento que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para los intereses; es decir, se considerarán ingresos acumulables, y respecto de ellos, el contribuyente se encontrará obligado a los pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio de que se trate. En ese entendido, tratándose de pagos provisionales; es decir, pagos que se efectúan a cuenta del impuesto del ejercicio, se determinan en forma estimativa, lo que implica que no se realiza deducción a los ingresos sino la aplicación de un coeficiente de utilidad determinado. De lo que se colige, que para determinar los ingresos nominales por concepto de ganancia cambiaria, no procede disminuir la pérdida cambiaria, pues ello corresponde a una deducción únicamente aplicable para efectos de la determinación del impuesto del ejercicio, mas no de los pagos provisionales, porque la mecánica para el cálculo de los pagos provisionales establecida en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no prevé disminución alguna por ese concepto (deducción), sino que únicamente permite la disminución de la pérdida fiscal que se hubiere generado en el ejercicio anterior al que se trate.

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VII-P-1aS-791
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 13364/11-17-10-5/851/13-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 10 de septiembre de 2013, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretaria: Lic. María Laura Camorlinga Sosa.
(Tesis aprobada en sesión de 3 de diciembre de 2013) R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año IV. No. 31. Febrero 2014. p. 158

Con base en el contenido de esta tesis, considero que existen otras malas prácticas contables de la gran mayoría de las Empresas (personas morales) que tienen repercusión fiscal y pudieran derivar en la determinación de un crédito fiscal (pago actualizaciones, recargos y multas) por parte del SAT en el caso de ejercer sus facultades de comprobación en la determinación de los pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta, las cuales son las siguientes:

  1. Calculan la fluctuación cambiaria hasta el momento del cobro o pago por lo que no revalúan al cierre de cada mes sus partidas monetarias en moneda extranjera tales como cuentas por cobrar y cuentas por pagar, y por ello no calculan, ni contabilizan la fluctuación cambiaria devengada mes con mes, y por consecuencia, NO DETERMINAN CORRECTAMENTE LA BASE PARA LOS PAGOS PROVISIONALES MENSUALES DE ISR.   (por ejemplo, en el caso de una cuenta por cobrar o una cuenta por pagar en dlls, la cual al valuarla en pesos al tipo de cambio de cierre del mes causa una pérdida cambiaría de $10,000.00 M.N., y la misma cuenta por cobrar o por pagar en dlls. al cierre del mes siguiente genera ahora una utilidad cambiaria de $7,000.00 M.N., debemos de considerar en el cálculo del pago provisional del segundo mes la utilidad cambiaria de $7,000.00 M.N. como un ingreso nominal, PERO SI LA EMPRESA NO CALCULA LA FLUCTUACION CAMBIARA AL CIERRE DE CADA MES sino hasta la fecha de cobro o pago, el cálculo le va a arrojar UNA PERDIDA CAMBIARIA NETA DE $3,000.00 M.N. y no va a estar considerando los $7,000.00 de utilidad cambiaria del segundo mes como ingreso nominal base para el pago provisional de ISR.
  2. Utilizan una sola cuenta contable en donde registran tanto las ganancias cambiarias como las pérdidas cambiarias y para efectos del cálculo de sus pagos provisionales toman el saldo neto de dicha cuenta, disminuyendo de manera INCORRECTA SU BASE GRAVABLE para sus pagos provisionales de ISR.

Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Tratándose de IVA, el artículo 11 primer párrafo de dicha Ley nos dice:

“Se considera que se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.”

De conformidad con la redacción del artículo antes citado, cuando se factura en moneda extranjera, la fluctuación cambiaria se considera parte de la contraprestación.

De acuerdo con lo anterior, la base para el pago del impuesto en cuestión será el valor de las contraprestaciones al momento en que se cobren, aun cuando su importe en moneda nacional pueda ser distinto de aquel que tenían al momento de haberse pactado, o facturado. A pesar de ello, la gran mayoría de las Empresas han adoptado de manera generalizada e INCORRECTA la práctica de registrar y trasladar, o en su caso acreditar, el IVA determinado a la fecha de la factura de venta, compra o gasto, y no el determinado a la fecha del cobro o pago efectivo de la contraprestación, los cuales evidentemente serán diferentes por la variación entre los tipos de cambio de ambas fechas. Afortunadamente (¿o desafortunadamente?), NO es común que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) al ejercer sus facultades de revisión observe esta situación y determine créditos fiscales derivados de ello, lo cual podría ocurrir.

A continuación, veremos la manera correcta de determinar y contabilizar la Fluctuación Cambiaria y sus efectos en IVA e ISR:

Ejemplo práctico

Por la venta

FacturasFecha de emisiónMonto en dólaresTipo de cambio    Valor en M. N.IVA trasladado
1016 de septiembre350.00$10.4658$3,663.03$586.08
10218 de septiembre367.50$10.7054$3,934.23$629.47
 Total717.50 $7,597.261,215.55
NOMBRE DE LA CUENTADEBEHABER
Cuentas x Cobrar$ 8,812.81 
Ventas $ 7,597.26
IVA Trasladado $ 1,215.55

Al cierre del mes

FacturasCierre de mesMonto en dólaresTipo de cambio    Valor en M. N.IVA trasladado y cobrado
10130 de septiembre350.00$10.7919$3,777.17$604.35
10230 de septiembre367.50$10.7919$3,966.02$634.56
 Total717.50 $7,743.191,238.91
NOMBRE DE LA CUENTADEBEHABER
Cuentas x Cobrar$ 169.29 
Ganancia Cambiaria $    169.29
IVA Trasladado $    23.36
Pérdida Cambiaria$ 23.36 

A la fecha del cobro

FacturasCierre de mesMonto en dólaresTipo de cambio    Valor en M. N.IVA trasladado y cobrado
1013 de octubre350.00$10.9811$3,843.39$614.94
1023 de octubre367.50$10.9811$4,035.55$645.69
 Total717.50 $7,878.941,260.63

Primeramente deben de revaluarse de nuevo las partidas monetarias a la fecha del cobro:

NOMBRE DE LA CUENTADEBEHABER
Cuentas x Cobrar$ 157.47 
Ganancia Cambiaria $ 157.47
IVA Trasladado $ 21.72
Pérdida Cambiaria$ 21.72 

En seguida se salda la cuenta por cobrar, se registra la entrada a bancos y se realiza el traspaso a IVA por Pagar:

NOMBRE DE LA CUENTADEBEHABER
Bancos$ 9,139.57 
IVA Trasladado$ 1,260.63 
IVA x Pagar $ 1,260.63
Cuenta x Cobrar $ 9,139.57

Resumen

ConceptoISRIVA
Ventas $ 7,597.26
IVA por pagar $ 1,260.63
Ganancia Cambiaria $    326.76
Pérdida Cambiaria -$      45.08
  ( = ) Cuentas x Cobrar$9,139.57

Base de impuestos

ConceptoPago Prov. ISRISR ANUALIVA
Ventas$ 7,597.26$ 7,597.26 
Ganancia Cambiaria$    326.76$    326.76 
Pérdida Cambiaria -$      45.08 
Valor de los Actos  $7,878.94
  TOTALES$7,924.02$7,878.94$7,878.94

Conclusiones

En las disposiciones fiscales no existe regulación alguna que establezca la determinación de la ganancia y pérdida cambiaria, razón por la cual debemos acudir a las Normas de Información Financiera.

Las Normas de Información Financiera (NIF) y las disposiciones fiscales toman como referencia un distinto tipo de cambio para la determinación de la pérdida cambiaria, por lo que estrictamente hablando las Empresas (personas morales) deberían de realizar dos cálculos distintos de pérdida cambiaria, uno para efectos contables y la elaboración de Estados Financieros, y otro para la determinación del monto deducible para efectos del cálculo del Impuesto Sobre la Renta, por lo que en el caso de pretender utilizar el tipo de cambio fiscal (el tipo de cambio establecido por el Banco de México, publicado en el Diario Oficial de la Federación) para efectos contables, se deberá evaluar el efecto de la desviación provocada en los Estados Financieros a la luz del principio de importancia relativa, sobre todo en el caso de estar siendo dictaminados, ya que podría dar origen a una salvedad.

Para efectos fiscales LAS UTILIDADES CAMBIARIAS Y PERDIDAS CAMBIARIAS NO DEBEN NETEARSE O COMPENSARSE UNAS CON OTRAS, sin embargo, existen malas prácticas contables en la gran mayoría de las Empresas (personas morales) que tienen repercusión fiscal al realizar ese neteo o compensación y pudieran derivar en la determinación de un crédito fiscal (pago actualizaciones, recargos y multas) por pare del SAT en el caso de ejercer sus facultades de comprobación en la determinación de los pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta.

Para efectos de IVA, cuando se factura en moneda extranjera la fluctuación cambiaria debe considerarse parte de la contraprestación por lo que la base para el pago del impuesto en cuestión será el valor de las contraprestaciones al momento en que se cobren, aun cuando su importe en moneda nacional pueda ser distinto de aquel que tenían al momento de haberse pactado, o facturado.

Los contadores debemos entender que el mundo contable y el mundo fiscal son dos mundos interrelacionados entre sí, pero a la vez MUY DIFERENTES ya que cada uno de ellos tiene sus propias reglas, por lo que frecuentemente deberán realizar cálculos y/o procedimientos sobre un mismo tema pero atendiendo a las reglas de cada mundo, tal es el caso que nos ocupa en este artículo o el de otros conceptos como la depreciación, el costo de ventas, etc.

Notas al pie: 

1 Por ello, deberá utilizarse el tipo de cambio emitido por la institución financiera a la cual generalmente acude la entidad para cubrir sus obligaciones o deudas en moneda extranjera. En ediciones anteriores de las NIF se mencionaba de manera específica: “al tipo de cambio bancario de cierre”

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