Dentro de este artículo:
Introducción
Considerando como justificación el Reporte de la Acción 12 del Proyecto BEPS en el que se reconoce y recomienda que con una revelación de la información relevante y oportuna las autoridades fiscales puedan actuar de manera más eficiente en el combate a la evasión fiscal, sobre todo en transacciones financieras en el entorno internacional, en la reforma que entró en vigor el 1 de enero de 2021, se adicionó al Código Fiscal de la Federación (en adelante CFF) el Título Sexto denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”, mediante el cual se establece la obligación de los contribuyentes o de sus asesores fiscales, si los tuvieran, de revelar al SAT lo que se ha denominado “esquemas reportables”.
A este respecto, es importante señalar que, pese a que esta reforma fue aprobada desde el año pasado, los plazos para su cumplimiento fueron prorrogados para iniciar su cómputo a partir del 1 de enero de 2021. Por esta situación, es que esta nueva obligación resulta relevante para el ejercicio que está iniciando.
Considerando lo anterior, la intención del presente artículo es resaltar los aspectos más importantes para el cumplimiento en 2021 de la revelación de las operaciones que califiquen como esquemas reportables, sin entrar al detalle sobre esta nueva obligación.
Coexistencia con la Declaración Informativa de Operaciones Relevantes
Conviene recordar que desde el ejercicio de 2014 se incorporó al CFF la obligación para los contribuyentes de presentar una declaración informativa por aquellas operaciones que realicen que califiquen como relevantes de conformidad con lo señalado en su artículo 31-A, el llenado del programa electrónico para su presentación y los lineamientos emitidos por las autoridades fiscales al respecto (36 operaciones agrupadas en 5 anexos).
Con relación a los esquemas reportables, conviene resaltar las siguientes diferencias:
- Esta obligación es solamente para los contribuyentes, y no considera a los asesores fiscales.
- Para el cumplimiento de esta declaración informativa se cuenta con un umbral de operaciones que superen 60 millones de pesos. Sin entrar al detalle, puede ser discutible si este umbral aplica para todas las opera ciones listadas.
- La presentación de esta declaración es trimestral, lo cual facilita su cumplimiento.
- La sanción por incumplimiento es una multa que oscila entre los $154,800.00 y $220,400.00 (Art. 82 F-XXX VII CFF)
Sujetos obligados
Como se anticipó al inicio del presente, los sujetos obligados son los contribuyentes o sus asesores fiscales.
Conviene resaltar que los asesores fiscales son los obligados primarios de esta obligación, y sólo en los siguientes casos serán los propios contribuyentes los obligados de manera directa:
- Cuando no exista asesor fiscal,
- Cuando exista un acuerdo entre el asesor y el contribuyente, para que sea este último el obligado;
- Cuando el asesor tenga un impedimento legal al respecto, y
- Cuando se trate de operaciones realizadas con anterioridad a 2020 (2019 y anteriores) y tengan efectos fiscales en 2020 en adelante.
Asimismo, cabe recordar que existen varias aclaraciones con relación a los asesores fiscales, cuando existan varios de ellos involucrados en un esquema reportable, cuando sean extranjeros, etc.
Asesor fiscal
Tomando en cuenta que el asesor fiscal es el obligado primario de esta obligación, conviene recordar la definición establecida en la norma:
Persona (física o moral) que en curso ordinario de su actividad realice actividades de asesoría fiscal y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.”
Definición de Asesor Fiscal
Conviene resaltar lo señalado al final del párrafo anterior, toda vez que amplia el concepto de asesor fiscal para aquellas personas que aunque en el curso ordinario de su actividad no realicen actividades de asesoría fiscal, podrían ser considerados como asesores fiscales cuando pongan a disposición de un tercero la totalidad de un esquema reportable para su implementación.
Esquema Reportable
Considerando lo señalado en el artículo 199 del CFF, la definición de esquema reportable es la siguiente:
“Cualquier esquema que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y se encuentre listado en el artículo 199 del CFF.”
Definición de esquema reportable
En atención a lo anterior, se puede interpretar que para que las operaciones realizadas por los contribuyentes califiquen como esquemas reportables, es indispensable reunir los siguientes requisitos:
- Que se trate de un Esquema, conforme a la definición que más adelante se expondrá,
- Que exista o pueda existir un beneficio fiscal, y
- Que sean de los Esquemas listados (14 conforme a las fracciones del artículo 199, pero en práctica serían 19 en total); también conocidos en el ámbito internacional como “rasgos distintivos” o “hallmarks”.
En este sentido, con uno de los citados requisitos que no se cumpla, evitaría el cumplimiento de esta obligación. Sin embargo, conviene señalar que en caso de que las operaciones realizadas por los contribuyentes califiquen como esquema, el cual conlleve un beneficio fiscal, pero no se ubique en los supuestos listados en el art. 199, el asesor fiscal involucrado deberá entregar al contribuyente correspondiente en un plazo de 5 días, una constancia justificando porque no es reportable el esquema.
Esquema
En seguimiento a lo anterior, resulta relevante conocer qué se entiende por esquema (art. 199 CFF):
Cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos”
Definición de esquema
De lo anterior, resulta relevante que en el análisis del caso en particular, se considere que un esquema conlleva una “serie de actos jurídicos”, lo cual desafortunadamente no aclara o define la disposición en cita ni tampoco lo hacen las reglas misceláneas que se han emitido hasta el momento, pero que denota la intención de identificar operaciones complejas y no aisladas o que resulten de un actuar cotidiano de los contribuyentes.
Beneficio fiscal
A este respecto, solamente basta referir que la definición correspondiente se encuentra en el art. 5 del CFF y que señala lo siguiente:
Reducción, eliminación, diferimiento de una contribución por: deducciones, exenciones, no reconocimiento de ganancias o ingresos, recaracterización de un pago, cambio de régimen fiscal, entre otros.”
Definición de Beneficio Fiscal
Resaltar que, para estos efectos, no es necesario entrar en el análisis de lo que se ha definido como razón de negocios en el referido art. 5 del CFF. La razón de negocios será importante para aspectos que pudieran derivar de manera posterior a la revelación de los esquemas reportables (v.gr. ejercicio de facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales).”
Esquemas listados
Sin entrar al detalle, para efectos de identificar si nos encontramos en presencia de un esquema reportable, es indispensable que las operaciones realizadas por los contribuyentes se encuentren en el siguiente listado:
| I. Evite que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo por la aplicación del Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal, a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos el 15 de julio de 2014, así como otras formas de intercambio de información similares. En el caso del referido Estándar, esta fracción no será aplicable en la medida que el contribuyente haya recibido documentación por parte de un intermediario que demuestre que la información ha sido revelada por dicho intermediario a la autoridad fiscal extranjera de que se trate. Lo dispuesto en esta fracción incluye cuando se utilice una cuenta, producto financiero o inversión que no sea una cuenta financiera para efectos del referido Estándar o cuando se reclasifique una renta o capital en productos no sujetos a intercambio de información. |
| II. Evite la aplicación del artículo 4-B o del Capítulo I, del Título VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. |
| III. Consista en uno o más actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron. |
| IV. Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas. |
| V. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. Lo dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. |
| VI. Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales: a) Se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan. Se entiende por intangible difícil de valorar cuando en el momento en que se celebren las operaciones, no existan comparables fiables o las proyecciones de flujos o ingresos futuros que se prevé obtener del intangible, o las hipótesis para su valoración, son inciertas, por lo que es difícil predecir el éxito final del intangible en el momento en que se transfiere; b) Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributen de conformidad con el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reduzcan su utilidad de operación en más del 20%. Las reestructuras empresariales son a las que se refieren las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan; c) Se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados; d) No existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos, o e) Se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan. |
| VII. Se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México. |
| VIII. Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada. |
| IX. Cuando involucre un mecanismo híbrido definido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se considera que existe un mecanismo híbrido, cuando la legislación fiscal nacional y extranjera caractericen de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago, y que dé como resultado una deducción en México y que la totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el extranjero. |
| X. Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo a través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún momento posterior. |
| XI. Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada. |
| XII. Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140, segundo párrafo; 142, segundo párrafo de la fracción V; y 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. |
| XIII. En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último. |
| XIV. Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones. |
En adición a lo anterior, cabe señalar que también se tendrá que reportar cualquier mecanismo que evite la aplicación de los supuestos anteriores. Ante la falta de definición de estos “mecanismos”, la regla miscelánea 2.21.24. estableció lo siguiente:
“Se considera que son mecanismos que evitan la aplicación del artículo 199, entre otros, cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción, recomendación o nombre que se le otorgue, ya sea externado de forma expresa o tácita, con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos, cuya finalidad sea impedir que se actualice alguno de los supuestos previstos en el artículo 199, fracciones I a XIV del CFF o cualquiera de los párrafos del citado artículo.”
Regla miscelánea 2.21.24.
Reglas misceláneas aplicables a los esquemas listados
Como se comentará más adelante, la emisión de reglas misceláneas con relación a esta obligación fue uno de los aspectos más esperados por los contribuyentes, lo que desafortunadamente se convirtió en un incremento de la información a proporcionar, en lugar de otorgar facilidades para su cumplimiento.
Dichas reglas fueron publicadas de origen el 18 de noviembre de 2020, las cuales con prácticamente la misma redacción. Fueron consideradas en la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio de 2021, publicada el pasado 29 de diciembre de 2020.
En atención a que se estableció una regla miscelánea para cada una de las fracciones del art. 199 (esquemas listados), a continuación se resumen los aspectos que se repiten en la mayoría de ellos, con el objetivo de transmitir los aspectos adicionales a considerar al momento de revelar los esquemas reportables:
- Capítulo 2.21. De la revelación de esquemas reportables,
- 28 reglas en total,
- En general, como se señaló, existe una regla para cada esquema listado en el art. 199,
- Se hace referencia a las fichas de trámite de cada esquema listado.
- Básicamente, se solicita por cada Esquema listado un archivo PDF que contenga lo siguiente:
- Un diagrama que permita observar todas las operaciones (actos o hechos jurídicos) que forman parte del esquema; así como el detalle de estas operaciones.
- Antecedentes y conclusiones,
- Argumentos jurídicos y las premisas de las cuales parte la interpretación jurídica.
- Indicar la secuencia en la que se llevan o llevarán a cabo las operaciones (actos o hechos urídicos) que conforman el esquema reportable.
- Indicar la fecha exacta o fecha aproximada en que se llevaron o llevarán a cabo las operaciones (actos o hechos jurídicos) que integran el esquema reportable.
- En caso de que las personas que participan o participarán en el esquema reportable sean partes relacionadas deberán manifestar dicha situación.
- En varios supuestos, señalar la razón de negocios y los motivos.
Tipos de esquemas y sus plazos para revelar
Se establecieron dos tipos de esquemas:
- Generalizados: Comercialización masiva con mínima o nula adaptación.
- Personalizados: Diseño, comercialización, implementación para adaptarse a circunstancias particulares.
Ahora bien, en cuanto a los plazos para revelar, así como para la declaración informativa que deben presentar los asesores fiscales, se establecieron los siguientes plazos:
- Generalizados: dentro de los 30 días siguientes al día en que se realiza el primer contacto para su comercialización.
- Personalizados: dentro de los 30 días siguientes al día en que esté disponible para su implementación o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que ocurra primero.
- Declaración informativa en febrero.
Vencimientos en 2021
Tomando en cuenta todo lo anterior y en virtud del diferimiento de los plazos para su cumplimiento a partir de 2021, a continuación se mencionan los vencimientos correspondientes:
- Entrega de constancia de esquema no reportable, a más tardar el 13 de enero 2021.
- Revelación de esquemas, a más tardar el 18 de febrero de 2021.
- Declaración informativa de asesores, a más tardar el 28 de febrero 2021.
Temas pendientes
Considerando lo señalado en el citado art. 199 del CFF, así como lo comentado en el presente documento con relación a la declaración informativa de operaciones relevantes, los temas que no fueron considerados en las reglas misceláneas y que debieron haberse considerado, son los siguientes:
- Umbrales de excepción, como actualmente existen en el caso de la declaración informativa de operaciones relevantes.
- Que se libere en su versión completa la plataforma digital para el cumplimiento de esta obligación. Actualmente se cuenta con un micrositio del SAT, el cual no ha sido actualizado: http://omawww.sat.gob.mx/EsquemasReportables/Paginas/liberacion_obligacion.html
- Extensión del plazo para su cumplimiento. Como se citó, las reglas misceláneas fueron emitidas el 18 de noviembre de 2020 (las fichas de trámite el 23 de noviembre de 2020). En este sentido, hace aproximadamente 2 meses los contribuyentes y asesores conocen lo solicitado al momento de revelar los esquemas reportables.
- Facilidades en materia de plazos estandarizados para su cumplimiento (v.gr. Trimestral).
Sanciones más significativas
Finalmente, es menester recordar las principales sanciones vinculadas con el incumplimiento de la revelación de esquemas reportables:
Para el contribuyente
No se aplicará el beneficio fiscal del esquema reportable y sanción económica entre el 50% y el 75% del beneficio fiscal obtenido o que se espera obtener durante los ejercicios fiscales de aplicación del esquema reportable.
Para el asesor fiscal
Multa de $50,000 a $20,000,000.
Comentarios Finales
Como podemos observar, la obligación de revelar esquemas reportables es bastante compleja y conlleva sanciones muy significativas, por lo que la convierte en uno de los aspectos a considerar de manera constante por parte de los contribuyentes y sus asesores fiscales al momento de iniciar cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación vinculada con sus operaciones de negocio.
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