Dentro de este artículo:
Introducción
Con los cambios realizados a partir del 2020, en materia del Impuesto Sobre la Renta, se presentó un cambio significativo en la definición de establecimiento permanente, a continuación, revisaremos los cambios más significativos en este rubro.
De acuerdo con la exposición de motivos de la reforma fiscal para 2020 se manifestaba el ejecutivo con lo siguiente;
México, como miembro de la OCDE y del G20 ha participado activamente en el desarrollo e implementación de medidas resultantes del Proyecto contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS por sus siglas en ingles), bajo el cual se desarrollaron 15 acciones para combatir esquemas de evasión y elusión fiscal. Esto busca combatir las estrategias de planificación fiscal utilizadas para cambiar de manera artificial los beneficios económicos a lugares de escasa o nula tributación, lo que permite eludir casi por completo el pago de ISR en México. Actualmente se han sumado mas de 130 países y jurisdicciones a dicho proyecto a través del Marco inclusivo, mismo que monitorea su implementación.
En ese sentido, la acción 7 del proyecto BEPS se enfocó en revisar la definición del concepto de establecimiento permanente para evitar el uso de estrategias de elusión fiscal que buscan impedir que se configure dicho establecimiento, entre las que se encuentran casos en que personas distintas de los agentes independientes actúan por cuenta de un residente en el extranjero, así como la realización de actividades preparatorias o auxiliares como excepción al concepto de establecimiento permanente.
Derivado de esa revisión se propusieron cambios al articulo 5 sobre “Establecimiento Permanente” del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (modelo OCDE) para contrarrestar esas estrategias de elusión fiscal.
Considerando lo anterior, con la finalidad de actualizar los supuestos de establecimiento permanente que contiene la ley del ISR, tomando como base los resultados de la Acción 7 del proyecto BEPS, se proponen a esa soberanía modificaciones a los artículos 2 y 3 de la referida ley que consisten en lo siguiente;
* Establecer que cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona distinta de un agente independiente, se considerará que el mismo tiene un establecimiento permanente en el país si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal en la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero; prevén la enajenación de lo derechos de propiedad, o del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal; u obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio
* Señalar que se presume que una persona física o moral no es un agente independiente, cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.
* Mencionar expresamente que las actividades señaladas en el articulo 3 de la Ley del ISR son excepciones a la constitución de establecimiento permanente cuando tengan la condición de carácter preparatorio o auxiliar.
* Incorporar una disposición con el objetivo de evitar que un residente en el extranjero o un grupo de partes relacionadas fragmenten una operación de negocios cohesiva en varias excepciones de actividades con carácter preparatorio o auxiliar.
Como se puede observar en esta exposición de motivos, México busca alinearse con los trabajos del proyecto BEPS, donde recoge en su mayoría la definición de establecimiento permanente de acuerdo con el Instrumento Multilateral firmado por nuestro país.
Reforma fiscal 2020
A continuación, un cuadro comparativo de los cambios realizados en el articulo 2 y 3 de la Ley del ISR
Ley del ISR 2019
Artículo 2. Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de éste en el país, que no sean de las mencionadas en el artículo 3o. de esta Ley.
Ley del ISR 2020
Artículo 2. Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios, si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal que lleve a la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos:
- I. Se celebran a nombre o por cuenta del mismo;
- II. Prevén la enajenación de los derechos de propiedad, o el otorgamiento del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal, u
- III. Obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio.
Para efectos del párrafo anterior, no se considerará que existe un establecimiento permanente en territorio nacional cuando las actividades realizadas por dichas personas físicas o morales sean las mencionadas en el artículo 3 de esta Ley.
Podemos observar que la ley incorpora en el caso de los agentes dependientes, en donde si estos agentes participan en el rol principal que lleve a la conclusión y celebración de contratos, estaría el residente en el extranjero en una situación de establecimiento permanente.
Proyecto BEPS
De acuerdo con el informe final de la acción 7 del proyecto BEPS, se podría considerar como rol principal lo siguiente:
El rol principal que lleva a la conclusión de contratos estará, por tanto, típicamente asociado con las gestiones de la persona que convenció al tercero a celebrar dicho contrato con la empresa. La frase se aplica, por ejemplo, a una persona que ofrece y recibe (pero no finaliza formalmente) órdenes de compra que son enviadas directamente al almacén desde el cual los bienes de propiedad de la empresa son entregados y en donde la empresa rutinariamente aprueba dichas transacciones.
Ley del ISR 2019
Artículo 2. (…)
De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:
- I. Tenga existencias de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero.
- II. Asuma riesgos del residente en el extranjero.
- III. Actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero.
- IV. Ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades.
- V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.
- VI. Efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables.
Ley del ISR 2020
Artículo 2. (….)
De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades, entre otros, cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:
- I. Tenga existencias de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero.
- II. Asuma riesgos del residente en el extranjero.
- III. Actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero.
- IV. Ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades.
- V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.
- VI. Efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables.
Se presume que una persona física o moral no es un agente independiente, cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.
El siguiente cambio que encontramos es respecto al agente independiente, podemos encontrar que estos agentes no serán considerados como independientes cuando actúen exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.
En el Instrumento Multilateral señalan que en el caso de agentes independientes podrán generar establecimiento permanente cuando sea considerado como una persona estrechamente vinculada
Una persona está estrechamente vinculada a una empresa si a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes,
- Una tiene el control sobre la otra o
- ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas.
En todo caso, se considerará que una persona está estrechamente vinculada a una empresa si
- una participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento en la otra (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en su patrimonio) o
- sí un tercero participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de su participación en el patrimonio) en la persona y la empresa.
Vemos que en la legislación mexicana quedo muy abierta la posibilidad de que un agente independiente ocasione a un extranjero un establecimiento permanente.
Ley del ISR 2019
Artículo 3. No se considerará que constituye establecimiento permanente:
- I. La utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero.
- II. La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean transformados por otra persona.
- III. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero.
- IV. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares.
- V. El depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación al país.
Ley del ISR 2020
Artículo 3. No se considerará que constituye establecimiento permanente un lugar de negocios cuyo único fin sea la realización de actividades de carácter preparatorio o auxiliar respecto a la actividad empresarial del residente en el extranjero. Se considera que no se constituye un establecimiento permanente cuando se realicen las siguientes actividades, siempre que tengan el carácter de preparatorio o auxiliar:
- I. La utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero.
- II. La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean transformados por otra persona.
- III. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero.
- IV. La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares.
- V. El depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación al país.
El párrafo anterior no será aplicable cuando el residente en el extranjero realice funciones en uno o más lugares de negocios en territorio nacional que sean complementarias como parte de una operación de negocios cohesiva, a las que realice un establecimiento permanente que tenga en territorio nacional, o a las que realice en uno o más lugares de negocios en territorio nacional una parte relacionada que sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Tampoco será aplicable el párrafo anterior cuando el residente en el extranjero o una parte relacionada, tenga en territorio nacional algún lugar de negocios en donde se desarrollen funciones complementarias que sean parte de una operación de negocios cohesiva, pero cuya combinación de actividades dé como resultado que no tengan el carácter preparatorio o auxiliar.Lo dispuesto en este artículo también será aplicable en el caso de actividades realizadas a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente.
Uno de los últimos cambios para este 2020, tiene que ver con las limitaciones para que las actividades por las cuales un residente en el extranjero no constituye un establecimiento permanente siempre que estas actividades sean de carácter auxiliar o preparatoria.
Finalmente, dentro del artículo 3, establece que será considerado un establecimiento permanente cuando un residente en el extranjero realice funciones en diferentes lugares de negocios, las cuales al considerar estos lugares y actividades de forma cohesiva lleven a la conclusión de que la combinación de actividades da como resultado que las actividades no tengan el carácter de preparatorio o auxiliar.
Todos estos cambios, como se ha mencionado van encaminados a estar alineados con lo que México ha reconocido y aceptado a través de proyecto BEPS respecto a establecimiento permanente.
Convenios para evitar la doble imposición fiscal
Recordemos que las disposiciones legales serán suplidas por algún convenio para evitar la doble imposición fiscal celebrado por nuestra nación, donde podemos encontrar diferencias significativas para dilucidar sobre si un extranjero residente constituye un establecimiento permanente, siempre por supuesto que dicho extranjero sea residente de un país donde tenga aplicación algún tratado (convenio) firmado por México.
Esta interpretación prevalecerá siempre a menos que sea modificada a través del Instrumento Multilateral aceptado y firmado por nuestro país.
Instrumento multilateral
Todos estos cambios, como se ha mencionado van encaminados a estar alineados con lo que México ha reconocido y aceptado a través de proyecto contemplado en la acción 15 del proyecto BEPS.
Existen algunas diferencias entre la legislación mexicana a partir del 2020 y el instrumento multilateral, sin embargo, si existen muchas similitudes entre ambos ordenamientos.
Hay que recordar que el instrumento multilateral aun no es obligatorio de aplicación para México, aun falta que concluya el procedimiento legal y formal para que sea obligatorio su aplicación y revisión de posibles sustituciones de algún tratado para evitar la doble imposición fiscal.
Consideremos que, en este instrumento, cada país que haya aceptado este instrumento fijara su posición respecto a cada acción propuesta, tal como lo es los cambios propuestos a la definición de establecimiento permanente, por lo que se deberá analizar el posicionamiento de México no coincida con la de otros países.
Resulta interesante conocer que pasara una vez que vayan entrando en vigor este instrumento multilateral, hay que tomar en cuenta que por citar algunos países no han aceptado este documento como es el caso de los Estados Unidos de América y Brasil, por lo que en todo momento en el caso de establecimiento permanente se seguirán utilizando el convenio para evitar la doble imposición firmado con cada uno de esos países.
Pero que pasara con otros países, veamos algunos ejemplos
Agente Dependiente
De acuerdo con el instrumento multilateral, un extranjero estará expuesto a tener un establecimiento permanente en el caso de agente dependiente
1. No obstante lo dispuesto en un Convenio fiscal comprendido definiendo el término “establecimiento permanente”, con sujeción al apartado 2 se considerará, cuando una persona opere en una Jurisdicción contratante de un Convenio fiscal comprendido por cuenta de una empresa y, como tal, concluya habitualmente contratos, o desempeñe habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa, y dichos contratos se celebren:
a) en nombre de la empresa; o
b) para la transmisión de la propiedad, o del derecho de uso, de un bien que posea la empresa o cuyo derecho de uso tenga; o
c)para la prestación de servicios por esa empresa,
que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en esa Jurisdicción contratante respecto de las actividades que esa persona realice para la empresa, excepto si la realización de dichas actividades por la empresa a través de un lugar fijo de negocios situado en esa Jurisdicción contratante, no hubiera implicado que ese lugar fijo de negocios se considerara un establecimiento permanente en los términos definidos en el Convenio fiscal comprendido (como pueda resultar modificado por este Convenio).
Artículo12 – Elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de acuerdos de comisión y estrategias similares
Algunos de los países que han firmado convenio para evitar la doble imposición fiscal con México y que han aceptado al igual que nuestro país esta definición al igual que nuestro país son; Argentina, Bélgica, Colombia, Costa Rica, Chile, Dinamarca, España, Francia, India, Israel, Japón, Noruega, Perú, Rusia y Uruguay.
Algunos países con los que México tienen celebrado un convenio fiscal, que no han aceptado esta definición, por lo que seguirá prevaleciendo la definición que se tengan en cada tratado; Alemania, Australia, Canadá, Corea, China, Holanda, Irlanda, Italia, Panamá, Polonia, Portugal, Reino Unido, Republica Checa, Suecia y Suiza.
Agente Independiente (persona estrechamente vinculada)
Como se mencionó previamente, a través del articulo 15 del instrumento multilateral se prevé establecer modificaciones como sigue;
1. A los efectos de las disposiciones de un Convenio fiscal comprendido que resulte modificado por el apartado 2 del artículo 12 (Elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de acuerdos de comisión y estrategias similares), el apartado 4 del artículo 13 (Elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de exenciones de actividades concretas) o el apartado 1 del artículo 14 (Fragmentación de contratos), una persona está estrechamente vinculada a una empresa si, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, una tiene el control sobre la otra o ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas. En todo caso, se considerará que una persona está estrechamente vinculada a una empresa si una participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento en la otra (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en su patrimonio) o si un tercero participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de su participación en el patrimonio) en la persona y la empresa.
Artículo15 –Definición de Persona estrechamente vinculada a una empresa
Algunos de los países que han firmado convenio para evitar la doble imposición fiscal con México y que han aceptado al igual que nuestro país esta definición al igual que nuestro país son; Argentina, Australia, Bélgica, Colombia, Costa Rica, Chile, Dinamarca, España, Francia, Holanda, India, Irlanda, Israel, Italia, Japón, Noruega, Perú, Portugal, Reino Unido, Rusia y Uruguay.
Algunos países con los que México tienen celebrado un convenio fiscal, que no han aceptado esta definición, por lo que seguirá prevaleciendo la definición que se tengan en cada tratado; Alemania, Canadá, China, Corea, Panamá, Polonia, República Checa, Suecia y Suiza.
Conclusiones
- A raíz de estos cambios será importante que las operaciones que tengan algún extranjero en México, residente en algún país donde no se tenga firmado un convenio fiscal, analice si estas modificaciones en la legislación podrían generarle un establecimiento permanente.
- De acuerdo con el párrafo anterior, se deberá revisar por parte de cualquier extranjero si las actividades que desempeñan por medio de agentes dependientes o independientes se ajustan a la nueva definición de establecimiento permanente a partir de 2020.
- De igual manera, se tendra que observar si las actividades que anteriormente realizaban en 2019 o hacia atrás, siguen siendo aplicables para no constituir un establecimiento permanente, tomando en consideración si estas actividades son consideradas auxiliares o preparatorias, además de revisar si no se cae en un tema de fragmentación (segmentación) de contratos.
- Los cambios en la legislación no serian aplicables para el caso de extranjeros que sean residentes en un país donde se tenga un convenio para evitar la doble imposición fiscal, ya que dicho convenio internacional seguirá siendo aplicable
- Habrá que revisar minuciosamente las posiciones de México a través del instrumento multilateral respecto al establecimiento permanente, para que en cuanto entre en vigor en nuestro país.
- Al mismo tiempo se deberá revisar por cada extranjero que tenga operaciones en México, saber cual es la posición de su país donde es residente a efectos de saber si le será aplicable algún cambio por medio del instrumento multilateral.
- En el caso especifico del agente independiente y agente dependiente, hay que revisar aquellos países que a través del instrumento multilateral han fijado las mismas posiciones que nuestro país, ya que una vez que entre en vigor en cada país y en México, ya que estas definiciones aplicaran en lugar de los convenios tributarios previos que se hayan firmado.
- Finalmente, habrá que revisar también el articulo 13 del instrumento multilateral, para el caso de actividades por las cuales no se constituirán establecimiento permanente, tomando en consideración que dicho instrumento prevé que las actividades que se permitirán sin riesgo de establecimiento permanente serán solamente las que sean consideradas como auxiliares o preparatorias, además de cuidar la segmentación de actividades a través de diferentes lugares o entidades.
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