Dentro de este artículo:
- Primero, ¿qué es un estímulo fiscal?
- Segundo, ¿qué estímulos fiscales ofrece la Ley del Impuesto Sobre la Renta a partir de 2017?
- Tercero, ¿qué beneficios otorga cada uno de ellos? Pasemos a analizar los artículos específicos en los que se menciona en qué consiste cada uno de esos estímulos.
- Capítulo I “De las Cuentas Personales del Ahorro”.
- Capítulo II “De los Patrones que contraten a Personas que Padezcan Discapacidad y Adultos Mayores”
- Capítulo III “De los Fideicomisos dedicados a la Adquisición o construcción de Inmuebles”.
- Capítulo IV “De los Estímulos Fiscales a la Producción y Distribución Cinematográfica y Teatral Nacional”.
- Capítulo V “De los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos Inmobiliarios”.
- Capítulo VI “De la Promoción de la Inversión en Capital de Riesgo en el País”. El artículo 193 cita lo siguiente:
- Capítulo VIl “De las Sociedades Cooperativas de Producción”.
- Capítulo VIII, denominado “De la Opción de Acumulación de Ingresos por Personas Morales”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
- Capítulo IX, denominado “Del Estímulo Fiscal a la Investigación y Desarrollo de Tecnología”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
- Capítulo X, denominado “Del Estímulo Fiscal al Deporte de Alto Rendimiento”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
- Capítulo XI, denominado “De los Equipos de Alimentación para Vehículos Eléctricos”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
- Conclusiones
Si Julio César y Napoleón Bonaparte hicieron suya la frase divide y vencerás, ¿por qué no habría de acuñar nuestro sistema tributario una que diga algo como confunde y quedarás bien?
La pregunta surge después de analizar el objetivo de los distintos estímulos fiscales que otorga la Ley del Impuesto Sobre la Renta -tanto los existentes hasta el 31 de diciembre de 2016, como los que inician su vigencia el 1 de enero de 2017- lo que nos permitirá apreciar que en realidad no todos ellos guardan la naturaleza esencial de un estímulo fiscal, por lo que parece que los hacedores de leyes prefieren quedar bien en lugar de hacer las cosas bien.
Vayamos por partes.
Primero, ¿qué es un estímulo fiscal?
O bien:
Es el conjunto de recursos otorgados a través de los instrumentos que conforman las Transferencias Vía Ingreso. Apoyos gubernamentales que se destinan a promover el desarrollo de actividades y regiones específicas, a través de mecanismos tales como: devolución de impuestos de importación a los exportadores, franquicias, subsidios, disminución de tasas impositivas, exención parcial o total de impuestos determinados, aumento temporal de tasas de depreciación de activos, etc. i
Por su parte, el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, define estímulo como un beneficio de carácter económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo de un impuesto, con el objeto de obtener de él ciertos fines de carácter parafiscal.ii
Al respecto el Poder Judicial se ha manifestado de la siguiente manera:
Época: Novena Época Registro: 199036 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo V, Abril de 1997 Materia(s): Administrativa Tesis: I.4o.A.199 A Página: 228
CRÉDITO Y ESTÍMULO FISCAL. DIFERENCIAS.
Los créditos fiscales son materia distinta a los estímulos fiscales, toda vez que los primeros están previstos en el Código Fiscal de la Federación y son una obligación que las autoridades imponen al particular por alguna contribución, con sus correspondientes recargos y actualizaciones, en caso de incumplimiento; en cambio, los segundos son creados por el decreto que establece dichos estímulos para fomentar el empleo, la inversión en actividades industriales prioritarias y el desarrollo regional, y tienen como finalidad dar al particular un beneficio o premio para que los pueda aplicar contra impuestos federales y, dado el caso, si se dan fuera del término que se había establecido, la autoridad no tiene la obligación de pagar algún interés o actualización por no haberse ejercido tal derecho; por tanto, no puede equipararse un crédito a un estímulo fiscal porque aun cuando al final se encaminen a cubrir una contribución, su naturaleza es distinta.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Queja 784/96. Herramientas Truper, S.A. 23 de octubre de 1996. Unanimidad de votos. Ponente: David Delgadillo Guerrero. Secretario: Ramón E. García Rodríguez.
Énfasis añadido
En tanto que los tribunales administrativos le han hecho así:
VII-J-SS-114
ESTÍMULOS FISCALES. NO SON INGRESOS ACUMULABLES PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SALVO QUE SE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE LO CONTRARIO EN EL INSTRUMENTO JURÍDICO QUE LE DÉ ORIGEN.- De conformidad con los artículos 25 y 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se tiene que mediante la creación de estímulos fiscales, el Estado procura fomentar, entre otros aspectos, el empleo, la inversión en actividades prioritarias y el desarrollo regional; de lo que resulta que para la consecución de los objetivos apuntados, el Estado, a través del otorgamiento de estímulos fiscales, les confiere a los contribuyentes un beneficio o premio, para que éstos lo apliquen contra ciertos impuestos federales. Ahora bien, lo anterior no implica que la contribución desaparezca ni que se exima al contribuyente del pago de la contribución, sino que el sujeto originalmente obligado al pago del tributo es relevado de su pago y la carga impositiva la asume el Estado, provocándose con ello que los mencionados estímulos incidan positivamente en el patrimonio del contribuyente, al reducirle la base impositiva, lo cual resulta ser el beneficio que se persigue otorgar a las personas a las que va dirigido. En ese sentido, no se estima admisible considerar que los aludidos estímulos fiscales constituyan ingresos acumulables para efectos del Impuesto Sobre la Renta, pues con ello prácticamente se haría ineficaz y nugatorio el fin perseguido por los estímulos fiscales; sin que ello impida el que en los instrumentos jurídicos mediante los cuales se concedan éstos se pueda establecer expresamente que tales estímulos sí deban considerarse con ese carácter, siendo éste el único caso en que serán ingresos gravables.
Contradicción de Sentencias Núm. 3726/10-05-01-1/Y OTRO/1625/13-PL-05- 01.- Resuelta por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 22 de enero de 2014, por unanimidad de 11 votos a favor.- Magistrado Ponente: Guillermo Domínguez Belloc.- Secretaria: Lic. Praxedis Alejandra Pastrana Flores.- Encargada del Engrose: Lic. Gabriela Badillo Barradas.(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/15/2014)
Énfasis añadido
Como podemos observar, un estímulo fiscal tiene un beneficio económico intrínseco. Es decir, cuando hablamos de él indudablemente nos referimos a una ventaja que representa dinero y no otra cosa.
Segundo, ¿qué estímulos fiscales ofrece la Ley del Impuesto Sobre la Renta a partir de 2017?
La LISR para 2017 incorpora en su Título VII “De los Estímulos Fiscales”, los siguientes:
- Capítulo VIII, denominado “De la Opción de Acumulación de Ingresos por Personas Morales”
- Capítulo IX, denominado “Del Estímulo Fiscal a la Investigación y Desarrollo de Tecnología”
- Capítulo X, denominado “Del Estímulo Fiscal al Deporte de Alto Rendimiento”, y
- Capítulo XI, denominado “De los Equipos de Alimentación para Vehículos Eléctricos”.
Mismos que se agregan a los ya existentes en 2016, que se muestran a continuación:
- Capítulo I “De las Cuentas Personales del Ahorro”.
- Capítulo II “De los Patrones que contraten a Personas que Padezcan Discapacidad y Adultos Mayores”.
- Capítulo III “De los Fideicomisos dedicados a la Adquisición o construcción de Inmuebles”.
- Capítulo IV “De los Estímulos Fiscales a la Producción y Distribución Cinematográfica y Teatral Nacional”.
- Capítulo V “De los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos Inmobiliarios”.
- Capítulo VI “De la Promoción de la Inversión en Capital de Riesgo en el País”.
- Capítulo VIl “De las Sociedades Cooperativas de Producción”.
De tal manera que a partir de 2017 este ordenamiento contendrá once estímulos diversos.
Tercero, ¿qué beneficios otorga cada uno de ellos? Pasemos a analizar los artículos específicos en los que se menciona en qué consiste cada uno de esos estímulos.
Capítulo I “De las Cuentas Personales del Ahorro”.
Dice el artículo 185:
Artículo 185. Los contribuyentes a que se refiere el Título IV de esta Ley, que efectúen depósitos en las cuentas personales especiales para el ahorro, realicen pagos de primas de contratos de seguro que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, jubilación o retiro que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante disposiciones de carácter general, o bien adquieran acciones de los fondos de inversión que sean identificables en los términos que también señale el referido órgano desconcentrado mediante disposiciones de carácter general, podrán restar el importe de dichos depósitos, pagos o adquisiciones, de la cantidad a la que se le aplicaría la tarifa del artículo 152 de esta Ley de no haber efectuado las operaciones mencionadas, correspondiente al ejercicio en que éstos se efectuaron o al ejercicio inmediato anterior, cuando se efectúen antes de que se presente la declaración respectiva, de conformidad con las reglas que a continuación se señalan:
…..
Art. 185 LISR
En este caso el estímulo consiste en disminuir la base sobre la que se calcula el Impuesto Sobre la Renta (ISR) anual de las personas físicas, lo que representa una menor cuantía en dicho impuesto.
Capítulo II “De los Patrones que contraten a Personas que Padezcan Discapacidad y Adultos Mayores”
Dice el artículo 186:
Artículo 186. El patrón que contrate a personas que padezcan discapacidad motriz y que para superarla requieran usar permanentemente prótesis, muletas o sillas de ruedas; mental; auditiva o de lenguaje, en un ochenta por ciento o más de la capacidad normal o tratándose de invidentes, podrá deducir de sus ingresos, un monto equivalente al 100% del impuesto sobre la renta de estos trabajadores retenido y enterado conforme al Capítulo I del Título IV de esta Ley, siempre y cuando el patrón esté cumpliendo respecto de dichos trabajadores con la obligación contenida en el artículo 12 de la Ley del Seguro Social y además obtenga del Instituto Mexicano del Seguro Social el certificado de discapacidad del trabajador.
…..
Art 186 LISR (Énfasis añadido)
El estímulo a que se refiere esta disposición significa una deducción a los ingresos de una cantidad que ordinariamente no sería deducible, lo que implica que se reduce la base para determinar el impuesto anual, y por ende una menor cantidad de este.
Capítulo III “De los Fideicomisos dedicados a la Adquisición o construcción de Inmuebles”.
El artículo 188 reza:
Artículo 188. Los fideicomisos que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 187 de esta Ley, estarán a lo siguiente:
…….
III. No se tendrá la obligación de realizar los pagos provisionales del impuesto sobre la renta a los que se refiere el artículo 14 de esta Ley.
…….
XI. Las personas que actuando como fideicomitentes aporten bienes inmuebles al fideicomiso y reciban certificados de participación por el valor total o parcial de dichos bienes, podrán diferir el pago del impuesto sobre la renta causado por la ganancia obtenida en la enajenación de esos bienes realizada en la aportación que realicen al fideicomiso, que corresponda a cada uno de los certificados de participación que reciban por los mismos hasta el momento en que enajenen cada uno de dichos certificados, actualizando el monto del impuesto causado correspondiente a cada certificado que se enajene por el periodo comprendido desde el mes de la aportación de los bienes inmuebles al fideicomiso hasta el mes en que se enajenen los certificados.
Art. 188 LISR
Este estímulo permite no desembolsar cantidades por pagos provisionales a cargo del fideicomiso y diferir ISR a cargo de fideicomitentes, lo que representa una mejora en el flujo de efectivo tanto del propio fideicomiso como en el los fideicomitentes que le aportan bienes.
Capítulo IV “De los Estímulos Fiscales a la Producción y Distribución Cinematográfica y Teatral Nacional”.
Cito a continuación el primer párrafo del artículo 189:
Artículo 189. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, consistente en aplicar un crédito fiscal equivalente al monto que, en el ejercicio fiscal de que se trate, aporten a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional o en la distribución de películas cinematográficas nacionales, contra el impuesto sobre la renta que tengan a su cargo en el ejercicio en el que se determine el crédito. Este crédito fiscal no será acumulable para efectos del impuesto sobre la renta. En ningún caso, el estímulo podrá exceder del 10% del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación.
…..
Art. 189. LISR
Artículo 190. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, consistente en aplicar un crédito fiscal equivalente al monto que, en el ejercicio fiscal de que se trate, aporten a proyectos de inversión en la producción teatral nacional, contra el impuesto sobre la renta del ejercicio y de los pagos provisionales del mismo ejercicio, causado en el ejercicio en el que se determine el crédito. Este crédito fiscal no será acumulable para efectos del impuesto sobre la renta. En ningún caso el estímulo podrá exceder del 10% del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación.
…..
Art. 190. LISR (Énfasis añadido)
El beneficio económico de este estímulo se obtiene al disminuir en forma directa el importe del impuesto anual que se pagaría debido al acreditamiento permitido, tanto para las aportaciones a proyectos cinematográficos como teatrales, aplicándolo también contra los pagos provisionales en estos últimos.
Capítulo V “De los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos Inmobiliarios”.
El texto del artículo 191 contiene lo siguiente:
Artículo 191. Los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran, siempre que cumplan con lo siguiente:
…..
III. Que al momento de la enajenación del terreno, se considere ingreso acumulable el valor total de la enajenación del terreno de que se trate, en lugar de la ganancia a que se refiere el artículo 18, fracción IV de esta Ley.
Art. 191. LISR
Del que se desprende que el beneficio implica la deducción de una partida que de ordinario no lo sería. Es decir, se permite la deducción del terreno al momento de adquirirlo, pero se acumula la totalidad del ingreso al enajenarlo, en lugar de determinar la ganancia o pérdida en su enajenación.
La ventaja es anticipar una deducción, por lo que el beneficio económico consiste en reducir la base para el cálculo del impuesto del ejercicio en el que el terreno se adquiere, difiriendo su pago al momento en que se enajene.
Capítulo VI “De la Promoción de la Inversión en Capital de Riesgo en el País”. El artículo 193 cita lo siguiente:
Artículo 193. Las personas que inviertan en capital de riesgo a través de los fideicomisos a los que se refiere el artículo 192 de esta Ley, estarán a lo siguiente:
I. Causarán el impuesto en los términos de los Títulos II, IV, o V de esta Ley, según les corresponda, por los ingresos que les entregue la institución fiduciaria provenientes de las acciones y valores que integran el patrimonio del fideicomiso o que deriven de la enajenación de ellos, así como los provenientes de los financiamientos otorgados a las sociedades promovidas.
…..
VII. Cuando no se cumpla alguno de los requisitos a que se refieren las fracciones IV y V del artículo 192 de esta Ley, los fideicomisarios causarán el impuesto a la tasa establecida en el primer párrafo del artículo 9 de esta Ley por la utilidad fiscal que derive de los ingresos que reciba la institución fiduciaria, en los términos del artículo 13 de esta misma Ley, a partir del año inmediato posterior a aquél en que ocurra el incumplimiento.
…..
Art. 193. LISR (Énfasis añadido)
Ante este supuesto, los inversionistas mencionados gozarán de un régimen de transparencia fiscal que les permite causar el ISR de acuerdo al régimen fiscal específico que les corresponda (Título II, IV o V) en lugar de aplicar la regla general de los fideicomisos que realizan actividades empresariales. No representa un efecto económico que les beneficie en forma directa; más bien consiste en una facilidad.
Capítulo VIl “De las Sociedades Cooperativas de Producción”.
El artículo 194 establece lo que se aprecia enseguida:
Artículo 194. Las sociedades cooperativas de producción que únicamente se encuentren constituidas por socios personas físicas, para calcular el impuesto sobre la renta que les corresponda por las actividades que realicen, en lugar de aplicar lo dispuesto en el Título II de esta Ley, podrán aplicar lo dispuesto en la Sección I del Capítulo II del Título IV de la misma, considerando lo siguiente:
…..
Art. 194. LISR (Énfasis añadido)
Al igual que el estímulo anterior, el beneficio se reduce a la tributación bajo un régimen fiscal distinto al que por regla general les aplica por Ley (Título II), lo que tampoco conlleva a una indudable ventaja económica ya que ella derivaría de las circunstancias de operación de la sociedad cooperativa.
Capítulo VIII, denominado “De la Opción de Acumulación de Ingresos por Personas Morales”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
El artículo 196 dice:
Artículo 196. Las personas morales que se encuentren constituidas únicamente por personas físicas, y que tributen en los términos del Título II de esta Ley, cuyos ingresos totales obtenidos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de la cantidad de cinco millones de pesos, pagarán el impuesto sobre la renta aplicando lo dispuesto en el citado Título II, y podrán optar por lo previsto en este Capítulo.
…..
Art. 196. LISR (Énfasis añadido)
Como puede observarse, también nos encontramos frente un beneficio que consiste en la aplicación de un régimen fiscal especial en sustitución del que ordinariamente correspondería y, a diferencia de los casos similares que hemos analizado con anterioridad, este tiene la peculiaridad de ser opcional, por lo que los contribuyentes pueden elegirlo o no.
Capítulo IX, denominado “Del Estímulo Fiscal a la Investigación y Desarrollo de Tecnología”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
Este es el texto del inicio del artículo 202:
Artículo 202. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que efectúen proyectos de investigación y desarrollo tecnológico, consistente en aplicar un crédito fiscal equivalente al 30% de los gastos e inversiones realizados en el ejercicio en investigación o desarrollo de tecnología, contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en que se determine dicho crédito. El crédito fiscal no será acumulable para efectos del impuesto sobre la renta.
…..
Art. 202. LISR (Énfasis añadido)
De la simple lectura de la disposición se aprecia que este estímulo sí representa un beneficio económico directo, ya que reduce el monto del ISR anual que el contribuyente deberá pagar.
Capítulo X, denominado “Del Estímulo Fiscal al Deporte de Alto Rendimiento”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
Cito este primer párrafo del artículo 203
Artículo 203. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, consistente en aplicar un crédito fiscal equivalente al monto que, en el ejercicio fiscal de que se trate, aporten a proyectos de inversión en infraestructura e instalaciones deportivas altamente especializadas, así como a programas diseñados para el desarrollo, entrenamiento y competencia de atletas mexicanos de alto rendimiento, contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en que se determine el crédito. Este crédito fiscal no será acumulable para efectos del impuesto sobre la renta. En ningún caso, el estímulo podrá exceder del 10% del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación.
…..
Art. 203 LISR (Énfasis añadido)
Nuevamente nos encontramos con un estímulo que sí beneficia económicamente de manera directa al contribuyente, al reducir la cuantía del ISR anual que deberá pagar.
Capítulo XI, denominado “De los Equipos de Alimentación para Vehículos Eléctricos”, vigente a partir del 1º de enero de 2017.
El beneficio lo encontramos en el primer párrafo del artículo 204.
Artículo 204. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, consistente en aplicar un crédito fiscal equivalente al 30% del monto de las inversiones que en el ejercicio fiscal de que se trate, realicen en equipos de alimentación para vehículos eléctricos, siempre que éstos se encuentren conectados y sujetos de manera fija en lugares públicos, contra el impuesto sobre la renta que tengan a su cargo en el ejercicio en el que se determine el crédito. El crédito fiscal no será acumulable para efectos del impuesto sobre la renta.
…..
Art. 204. LISR (Énfasis añadido)
También se trata de un beneficio económico que se aplica de forma directa contra el ISR del ejercicio.
Conclusiones
Como puede apreciarse con facilidad, el TÍTULO VII DE LOS ESTÍMULOS FISCALES de la LISR en vigor a partir del 1 de enero de 2017 contiene verdaderos estímulos fiscales que representan beneficios económicos directos en inmediatos a favor de los contribuyentes, pero también contempla regímenes especiales u optativos que no son tales.
El asunto, aunque puede parecer menor, tiene significado especial ya que causa confusión al momento de aplicar los mencionados regímenes fiscales ya que su ubicación errónea en el cuerpo de la Ley no permite determinar con absoluta claridad su verdadero alcance.
Notas al pie: i Visto en http://www.definicion.org/estimulos-fiscales el 2-XII-2016 ii Visto en http://doctrina.vlex.com.mx/vid/capitulo-estimulo-fiscal-231759921 el 2-XII-2016
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