Exención del IVA en los servicios parciales en la construcción de vivienda

Introducción

Las compañías dedicadas a la construcción de inmuebles destinadas a casas habitación representa uno de los sectores más importantes para nuestro país, que además de ser una gran generadora fuente de empleos y de satisfacer una de las necesidades esenciales mencionadas en nuestra carta magna que es la de contar con una vivienda digna, es uno de los principales sectores que tienen a flote la economía nacional debido a su alta adquisición de insumos como es el acero, cemento, hierro, cal, arena y entre otros.

Sin embargo, este sector inmobiliario es sin duda una de las actividades empresariales más complejas y competitivas a las que los empresarios se han enfrentado en últimos tiempos, debido a su gran logística para desempeñar sus actividades de construcción (que impactan directamente en la determinación de sus costos), así como la realización de otras actividades inherentes a ello, por poner un ejemplo mencionaría la celebración de contratos de obra, permisos del gobierno, y el cumplimiento de varias disposiciones legales y tributarias a los que estarían sujetos.

Las empresas de este giro comercial se ven en la necesidad de desempeñar sus actividades a través de la contratación de terceros, ya sea de forma parcial o total, pero en cualquiera de los casos no hemos encontrado con diversas interpretaciones e incertidumbres jurídicas respecto a los alcances de lo que dispone la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y su respectivo reglamento, por lo que será necesario citar otras disposiciones fiscales para tener una mayor certeza jurídica.

¿Son exentos todos los servicios parciales de construcción destinados a casa habitación?

Como se ha expuesto anteriormente, para fines de optimizar costos en la comercialización de casas habitación y que les permitirá ser más competitivos en el mercado, habitualmente las comercializadoras de viviendas optan por contratar o subcontratar diversas empresas (ya sean empresas internas o externas) para que se encarguen en el desarrollo de los inmuebles según lo demanden sus ciclos o etapas durante la construcción.

Cabe resaltar que estas contrataciones o subcontrataciones son necesarias por su especialización en algunas áreas específicas y/o por que cuentan con la maquinaria y herramienta idónea para cumplir con ciertos trabajos, que para ejemplo pudiéramos nombrar la preparación de terrenos, fabricación e instalación de estructuras adheridas al suelo, cimentaciones, así como los servicios de albañilería, iluminación, plomería, carpintería, instalación de gas, aire acondicionado, instalación de pisos entre muchos otros trabajos.

Estos últimos servicios son los que nos han tenido a todos con la incertidumbre sobre ¿deberán estar exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA)?, y en el caso de considerarlo una actividad exenta, ¿qué requisitos debería cumplir?, pues para empezar a aclarar diversos cuestionamientos referentes al tema, habrá que comenzar consultando lo que dispone la Ley del IVA y su reglamento:

No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: […]

II.- Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.

[…]

Artículo 9 de la LIVA:

Para los efectos del artículo 9o., fracción II de la Ley, la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por dicha fracción, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.

[…]

Artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA):

Como pudimos leer, la ley del IVA considera como exenta la enajenación de las construcciones adheridas al suelo, pero en la misma ley, no considera como exenta la prestación de servicios, por lo que resultaría confuso el hecho de optar o no, lo que en dicho artículo 29 del RLIVA indica; y esto es un tema que al paso de los años se han originado muchas controversias a tal grado que podemos encontrar diversos criterios, tesis y otras publicaciones emitidas por la Suprema Corte de la Nación (SCJN)¹, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON)², la Secretaria de Administración Tributaria (SAT)³ y Decretos Presidenciales⁴, que demuestran los vaivenes de sus criterios, tesis y jurisprudencias entre nuestras autoridades y dependencias en busca de homologar un tratamiento claro para efectos del IVA.

Durante ese proceso se generaron discusiones sobre quienes tendrían el derecho de exentar sus servicios parciales, originando otros cuestionamientos sobre si eran aplicables únicamente para los enajenantes de la vivienda, o eran para los que desarrollaban sus actividades de forma íntegra y conexa, tanta fue la incertidumbre después de tantos cambios que hasta algunos criterios generaron severos problemas jurídicos y prácticos, pues resultaban legal y materialmente impedidos de que el enajenante de las viviendas cumpliera con proporcionar integralmente la mano de obra y la totalidad de los materiales, por lo que los obligaba a estar gravados al IVA.

Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a la vivienda y otras medidas fiscales

Aunado a lo anterior, y para seguir con nuestro análisis, habrá que iniciar con lo que se establece en el “Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a la vivienda y otras medidas fiscales” publicado el día 26 de marzo del 2015 en el Diario Oficial de la Federación (DOF)5, que en resumen se expone lo más importante del artículo primero al cuarto de dicho decreto, así como algunos aspectos a considerar:

• Se otorga un estímulo fiscal del 100% del IVA a los contribuyentes que presenten servicios parciales de construcción destinados a casa habitación, siempre y cuando el prestador de servicio proporcione la mano de obra y materiales, y deberán ser prestados en la obra en construcción al propietario del inmueble, quien deberá ser titular del permiso, licencia o autorización de la construcción.
• Emitir los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI) que amparen únicamente los citados servicios parciales cumpliendo con los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales, como es la manifestación del domicilio general del inmueble en el que se proporcionen los servicios y el(los) número(s) de permiso(s), licencia(s) y autorización(es) de la construcción, sin desglosar el IVA trasladado en dicho comprobante al prestatario.
• Que para ello habrá que considerar el “Complemento de servicios parciales de construcción” que hace mención en la regla 11.5.16 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2021.
• Para los que opten por dicho estímulo, deberán considerar tales servicios como actividades por las que no se debe pagar el IVA y producirá los mismos efectos.
• Recabar del prestatario una manifestación por cada contrato en donde se asiente que los inmuebles en donde se prestan los servicios, se destinen en a casa habitación con base a especificaciones del inmueble y licencias, permisos o autorizaciones, y que estos correspondan a los números de licencias y permisos o autorización de construcción y esta a su vez manifieste su voluntad de asumir responsabilidad solidaria en los términos del artículo 26, fracción VIII del Código Fiscal de la Federación por el IVA que corresponda tales servicios en caso de que altere el destino de la casa habitación manifestado en los permisos y licencias.

La manifestación del prestatario deberá recabarse por cada contrato, verbal o escrito, a más tardar en la fecha en la que el prestador de los servicios parciales de construcción deba presentar la primera declaración del impuesto al valor agregado por dichos servicios y deberá cumplir los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general⁷, la cual formará parte de su contabilidad.

Habrá que considerar qué tal manifestación, el prestatario puede presentar vía internet el “Aviso de manifestación de servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación (forma 61)”⁸ disponible en su buzón tributario.

• Para los prestadores de servicios, deberán presentar en el mes de enero de cada año un aviso en donde manifiesten que optan por el beneficio mencionado, de acuerdo con la ficha técnica 204/CFF del anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF).

El aviso antes mencionado, se podrá presentar mediante la página de internet de la plataforma del SAT, en el apartado de “Mi portal”, procedimiento que se describe en la misma ficha técnica.

Con el fin de complementar el análisis, es importante mencionar que tiempo después de haber sido publicado el decreto antes mencionado, y con la finalidad de generar mayor certeza jurídica, el Pleno de la SCJN en sesión del día 10 de mayo de 2016 emitió la jurisprudencia P./J. 4/2016(10a)⁹ derivada de contradicción entre ambas Salas del contenido en la tesis aislada número 1a.LXXXIII/2012 (10a) por la primera sala y el contenido en la ejecutoria del amparo directo en revisión 420/2014 por la segunda sala, la mencionada jurisprudencia P./J. 4/2016(10a), parece que pone fin a cualquier controversia sobre el tratamiento del IVA para los prestadores de servicios a inmuebles destinados a casa habitación, mismo que textualmente indica:

VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 29 DE SU REGLAMENTO (21-A DEL VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA, INDISTINTAMENTE, RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN O, INCLUSO, PARA QUIENES PRESTEN EL SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A ESE FIN O SU AMPLIACIÓN, SIEMPRE Y CUANDO ÉSTOS PROPORCIONEN LA MANO DE OBRA Y LOS MATERIALES RESPECTIVOS. Si se considera el propósito que motivó al Congreso de la Unión para liberar de la obligación de pago del impuesto al valor agregado a la enajenación de inmuebles destinados a casa habitación, consistente en resolver o aliviar el problema de escasez de vivienda por considerarla como un artículo de primera necesidad y de consumo popular, es posible concluir que el beneficio tributario previsto en el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud del cual la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, así como su ampliación y la instalación de casas prefabricadas para ese destino, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales, queda comprendida en la exención establecida en la fracción II del artículo 9o. de la referida ley tributaria, opera con independencia de que el contribuyente realice conjuntamente esas actividades, pues para que se actualice la referida exención basta la enajenación del inmueble destinado a casa habitación o bien, la sola prestación del servicio de construcción o ampliación de dicho inmueble pero siempre que este servicio se preste de manera integral por proporcionarse la mano de obra y los materiales; en la inteligencia de que si quienes presten los mencionados servicios subcontratan alguno de ellos, se estará ante servicios que no se ubican en el supuesto de la exención y, por tanto, al no operar ésta, respecto de aquéllos se deberá realizar el traslado y el entero del impuesto correspondiente.

[…]

Considerando esto, tales servicios estarán exentos de IVA sin importar si los servicios son totales o parciales, o si construyen o no completa la casa habitación, siempre y cuando considerando lo siguiente:

1. El prestador proporcione la totalidad de los materiales.
2. El prestador proporcione la totalidad de la mano de obra.

Y como dato importante, que los servicios no sean subcontratados.

Conclusión

Después de tantos años de controversias entre los contribuyentes y las autoridades competentes, sobre la prestación de servicios parciales por falta de claridad respecto a la exención de tales servicios, al parecer se pone fin a todo eso gracias a la jurisprudencia P./J. 4/2016(10a)⁹, entablando una armonía jurídica con lo que establecen los decretos presidenciales del 22 de enero del 2015⁴ y aun mejor con el decreto del 26 de marzo del mismo año^{4 y 5}.

Cabe recordar que, para optar por dicho estímulo fiscal habrá que ser cuidadosos y oportunos al presentar y recabar los avisos y manifestaciones respectivas, ya que de no cumplir con los requisitos establecidos en el decreto se considerará improcedente la aplicación de dicho estímulo.

Una vez que se cubran los requisitos de los avisos, se tendrá que cumplir con las obligaciones en materia de CFDI respecto al uso del complemento, adicionalmente teniendo siempre en cuenta que tales servicios serán exentos de IVA siempre y cuando se aporte la totalidad de los materiales y mano de obra, y que estos servicios no sean subcontratados.

Notas al pie:

1. Tesis de Jurisprudencia 2ª./J./88/2010 del 9 de Junio de 2010 de la Segunda Sala de la SCJN; Tesis de Jurisprudencia 2ª./J./115/2010 del 18 de Agosto de 2010 de la Segunda Sala de la SCJN; Resolución sobre Amparo Directo en Revisión 135/2012, emitida por la Primera Sala de la SCJN; Resolución sobre Amparo Directo en Revisión 2126/2013, emitida por la Segunda Sala de la SCJN; Resolución sobre Amparo Directo en Revisión 420/2014, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
2. Análisis Sistémico No. 02/2015 con requerimiento de informe del 28 de enero de 2015; y Criterio Sustantivo 12/2014/CTN/CS-SASEN, que aparecen publicados en la página de internet de Procuraduría de Defensa del Contribuyente (PRODECON) así como en el siguiente enlace: https://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/65156/analisis-sistemico-iva-casa-habitacion-version-final-notificada-al-sat-vesion-final.pdf.
3. Criterio Normativo del Servicio de Administración Tributaria 28/IVA/N, del Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021 (Diario Oficial de la Federación del 29 de diciembre de 2020) “…los trabajos de instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención prevista en el artículo 9, fracción II de la mencionada ley y 29 de su reglamento, ya que dichos servicios por sí mismos no constituyen la ejecución misma de una construcción adherida al suelo, ni implican la edificación de dicho inmueble”...
4. “Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de vivienda” publicado en el Diario Oficial de la Federación el 22 de enero de 2015; y Regla 2.7.1.35 de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, publicada en el Diario Oficial de la Federación, el 3 de marzo de 2015.
5. “Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a la vivienda y otras medidas fiscales” publicado en el Diario Oficial de la Federación el 26 de marzo de 2015.
6. Regla 11.5.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2021 publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 2020. “Complemento de los comprobantes que amparan los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación” https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5609047&fecha=29/12/2020.
7. Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2021 publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 2020 y el anexo 1-A de esta RMF publicado en el Diario Oficial de la Federación el 21 de enero de 2021. https://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5610145&fecha=21/01/2021.
8. “Aviso para la obtención de la manifestación del prestatario de los servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa habitación”, ficha técnica 202/CFF del anexo 1-A de esta RMF publicado en el Diario Oficial de la Federación el 21 de enero de 2021.
9.  Tesis Jurisprudencia P./J. 4/2016 (10a) https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/2012229

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