Dentro de este artículo:
El miércoles 18 de noviembre se publicó en el Diario Oficial de la Federación el DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria.
El presente estudio lo dedicaremos a las reformas relacionadas con las facultades de comprobación para verificar la procedencia de la devolución de saldos a favor de los contribuyentes.
Pero antes de entrar al análisis del artículo reformado, el derogado y el que se incorporó al Código Fiscal de la Federación (en delante CFF) retomemos lo sucedido en este tema, desde los ejercicios fiscales 2012-2013; hubo un gran rezago en la devolución de cantidades a favor de los contribuyentes, en especial del Impuesto al Valor Agregado (en delante IVA), y que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (en delante PRODECON) desde el año 2013 tuvo que iniciar una investigación y análisis de este problema ya considerado como sistémico y que consistía primordialmente en la dificultad que estaban enfrentando los contribuyentes para obtener por parte de la autoridad la devolución de saldos a favor.
Lo anterior terminó por que la PRODECON en el año 2014 tuviera que emitir la recomendación sistémica 003/2014 donde dos de las más elocuentes recomendaciones para efectos de nuestro estudio fueron una, dirigida al ejercicio de facultades de comprobación por parte del SAT para que dentro de los procedimientos de devolución, únicamente cuando funden y motiven de manera específica las causas concretas por las que procede la revisión o visita del contribuyente, es decir, deben indicar en concreto qué es lo que se busca con el acto de fiscalización, en relación con la solicitud de devolución presentada y la otra en no ejercer en forma abusiva sus facultades en materia de devolución con el único objeto de retrasar y dilatar injustificadamente las devoluciones que procedan.
Ya en el año 2015, el Ejecutivo presenta una iniciativa de reformas a la Cámara de Diputados y nos llama particularmente la atención, que en esa iniciativa el Ejecutivo no somete a consideración de la Cámara de Diputados, ningún tema relacionado con la devolución de saldos a favor de los contribuyentes en su paquete de propuestas, sino que es la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados la que hace las propuestas en relación a este tema.
Pues bien, la Comisión Dictaminadora que aludimos, sustentó su propuesta en relación al tema de las devoluciones, en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica de los contribuyentes, respecto de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales para revisar la procedencia de las solicitudes de devolución.
Por su parte la Cámara de Senadores, consideró conveniente la propuesta de la Cámara de Diputados por las siguientes consideraciones:
……estimamos conveniente la propuesta de establecer de manera específica el procedimiento para que la autoridad fiscal ejerza las facultades de revisión para comprobar la procedencia de las solicitudes de devolución, ya que coincidimos con la Colegisladora en que una de las situaciones de incertidumbre jurídica y que preocupa a los gobernados en el ejercicio de dichas facultades de comprobación, es que no se precisa si se trata de una visita domiciliaria o de una revisión de gabinete, inclusive de un procedimiento específico, por lo que la falta de precisión respecto del procedimiento enunciado en dicho precepto ha llevado a confusiones en su aplicación.
Así las cosas, y una vez resaltada una aparente indiferencia del Poder Ejecutivo en este tema es que comenzaremos nuestro estudio.
Los cambios consisten en que se reformó el noveno párrafo del artículo 22 del CFF, en consecuencia, derogaron el Décimo Primero y se adicionó un nuevo artículo, el 22-D.
Este análisis lo proponemos en dos fases, la primera consistente en analizar los efectos jurídicos-fiscales del objeto de este tipo de revisiones y los métodos empleados para revisar la procedencia de la devolución, para luego, dar paso a la segunda fase consistente en desmenuzar párrafo por párrafo las novedades que ofrecen estos cambios.
Efectos jurídicos-fiscales
Arrancando con la primera fase, como lo indicó la exposición de motivos, estos van dirigidos a proporcionar certidumbre jurídica a los gobernados de ahí que el noveno párrafo reformado refiera que la facultad de comprobación se sujeta al procedimiento establecido en el artículo 22-D que a continuación ilustramos:
Las facultades de comprobación, para verificar la procedencia de la devolución a que se refiere el noveno párrafo del artículo 22 de este Código, se realizarán mediante el ejercicio de las facultades establecidas en las fracciones II ó III del artículo 42 de este Código. La autoridad fiscal podrá ejercer las facultades de comprobación a que se refiere este precepto por cada solicitud de devolución presentada por el contribuyente, aun cuando se encuentre referida a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, conforme a lo siguiente……
El ejercicio de las facultades de comprobación deberá concluir en un plazo máximo de noventa días…
La facultad de comprobación a que se refiere este precepto se ejercerá únicamente para verificar la procedencia del saldo a favor solicitado o pago de lo indebido, sin que la autoridad pueda determinar un crédito fiscal exigible a cargo de los contribuyentes con base en el ejercicio de la facultad a que se refiere esta fracción.
….. Artículo 22-D. (Énfasis añadido)
Como podemos apreciar, el hecho que el objeto de la revisión sea “verificar la procedencia de la devolución” y que la autoridad no pueda determinar un crédito fiscal, lo hace diferente al objeto de las facultades de comprobación del artículo 42 del CFF que es el de “comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales”.
Por más obvias que resulten las diferencias entre ambos objetos o intenciones, queremos resaltar sus respectivas consecuencias jurídico fiscales:
Caducidad
El párrafo décimo sexto del artículo 22 del CFF señala que las solicitudes de devolución se consideran gestiones de cobro y que interrumpen la prescripción, por lo que si en virtud de presentación de solicitudes de devoluciones, se van dando interrupciones de la prescripción para devolver las cantidades, imagine usted si solicita en devolución un saldo a favor que corresponda a un ejercicio por el que ya caducaron las facultades de comprobación que refiere el artículo 67 del CFF (de hace más de 5 años en términos generales) la pregunta que este caso nos despertaría es ¿la autoridad puede iniciar una de las revisiones que refiere el multicitado artículo 22-D?
En nuestra opinión, sí; la autoridad puede hacer las revisiones que contempla el artículo 22-D, ya que la caducidad que contempla el artículo 67 del CFF, es para determinar contribuciones omitidas o imponer sanciones y no para verificar la procedencia de las devoluciones de impuestos.
Conclusión anticipada de la revisión
No es procedente la conclusión anticipada que refiere el artículo 47 del CFF, ya que el supuesto que regula esta disposición es para cuando el visitado opta por dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, pero en nuestra opinión sí se puede dar el caso de una conclusión anticipada en el caso de las facultades contenidas en el artículo 22-D pero por una razón diferente y sería cuando el contribuyente se desista de la solicitud de devolución, porque con el desistimiento, la materia objeto de estas revisiones desaparecería.
En estos casos, en nuestra opinión, a pesar del acto unilateral y voluntario del contribuyente de desistirse, como la autoridad ya inició facultades debería notificar al contribuyente la conclusión de la revisión, precisamente pensando en esa certidumbre jurídica que se menciona en la exposición de motivos.
Contribuyentes dictaminados
No aplica el procedimiento secuencial, toda vez que no se pretende concluir en la determinación de contribuciones omitidas sino en verificar la procedencia de la solicitud de devolución.
Acuerdos conclusivos
¿Procede para el contribuyente la solicitud de un acuerdo conclusivo cuando no esté de acuerdo con los hechos asentados en la última acta parcial, en el acta final o en el oficio de observaciones? En nuestra opinión no, porque el artículo 69-C del CFF, si bien es cierto que ofrece la disyuntiva de hechos u omisiones asentados en estos documentos para la adopción de un acuerdo conclusivo, concluye la disposición con la condicionante de que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, que es propio de las facultades de comprobación establecidas en el artículo 42 del CFF no de las del 22-D que es solo para verificar la procedencia de la devolución.
No se da la negativa ficta
Una vez iniciadas las facultades para verificar la procedencia de la devolución, de las fracciones V y VI del 22-D se desprende que no deberíamos esperar una negativa ficta; en efecto, suponga usted el caso de que la autoridad no concluya la revisión dentro de los plazos que hemos comentado; según la fracción V a pesar de esta situación la autoridad debe pronunciarse con la documentación que cuente, o bien, partamos de la hipótesis que la autoridad sí concluye su revisión dentro de los plazos, según la fracción VI debe emitir resolución y notificarla.
Para concluir esta primera fase ahora llamaremos su atención a este primer párrafo del artículo 22-D en comento, que indica que las facultades para verificar la procedencia de la devolución se realizarán mediante el ejercicio de las facultades establecidas en las fracciones II o III del artículo 42.
Para pronunciarnos en relación a lo anterior permítanos usar la siguiente expresión: el 22-D, se fusila el procedimiento de revisión que implican los métodos de visita domiciliaria y de gabinete pero sin dejar que sus efectos jurídicos-fiscales los alcancen como lo acabamos de explicar.
En virtud de lo anterior tenemos lo siguiente:
- Independientemente del plazo de 90 días o 180 en su caso, en las visitas domiciliarias, vamos a encontrar actas de inicio, algunas actas parciales, última acta parcial y acta final (en su caso) y en revisiones de gabinete, la notificación del oficio de conformidad con el artículo 134 del CFF, oficio de observaciones (en su caso) u oficio de conclusión.
- Les son aplicables los supuestos del artículo 46-A en la suspensión de plazo, que por cierto los plazos para devolver la devolución ya estarían suspendidos desde el inicio de facultades de conformidad con el noveno párrafo del artículo 22, y por recordar alguna de las causales de suspensión del artículo 46-A viene a nuestra mente el supuesto de que el contribuyente no atienda requerimiento de datos, informes o documentos solicitados.
- En caso de que en la resolución a que refiere la fracción VI, de este artículo 22-D, se motive con expedientes o documentos proporcionados por otras autoridades a las autoridades fiscales, estas últimas deben apegarse al procedimiento que refiere el artículo 63 del CFF, que en términos generales es otorgarles a los contribuyentes un plazo de quince días, contado a partir de la fecha en que les den a conocer tales expedientes o documentos para manifestar por escrito lo que a su derecho convenga, lo cual formará parte del expediente administrativo.
- Con el nuevo Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (ver artículo 5, tercer párrafo) el personal actuante tiene facultades en todo el territorio nacional, por lo que, pensando en alguna compulsa, el auditor que esté atendiendo la solicitud de devolución, él mismo puede compulsar a los terceros en cualquier parte del país.
Ahora iniciaremos con la segunda fase consistente en desmenuzar párrafo por párrafo las novedades que ofrece la reforma:
Noveno párrafo de artículo 22 del CFF que se reformó:
…. Cuando con motivo de la solicitud de devolución la autoridad fiscal inicie facultades de comprobación con el objeto de comprobar la procedencia de la misma, los plazos a que hace referencia el párrafo sexto del presente artículo se suspenderán hasta que se emita la resolución en la que se resuelva la procedencia o no de la solicitud de devolución. El citado ejercicio de las facultades de comprobación se sujetará al procedimiento establecido en el artículo 22-D de este Código
artículo 22 del CFFconcluirá dentro de un plazo máximo de noventa días contados a partir de la fecha en la que se notifique a los contribuyentes el inicio de dichas facultades. En el caso en el que la autoridad, para verificar la procedencia de la devolución, deba requerir información a terceros relacionados con el contribuyente, así como en el de los contribuyentes a que se refiere el apartado B del artículo 46-A de este Código, el plazo para concluir el ejercicio de facultades de comprobación será de ciento ochenta días contados a partir de la fecha en la que se notifique a los contribuyentes el inicio de dichas facultades. Estos plazos se suspenderán en los mismos supuestos establecidos en el artículo 46- A de este Código.
Lo que señalamos como eliminado ahora lo vamos a encontrar en la fracción I del artículo 22-D que se adiciona, el cual inicia con la siguiente redacción:
Las facultades de comprobación, para verificar la procedencia de la devolución a que se refiere el noveno párrafo del artículo 22 de este Código…
Artículo 22-D. Énfasis añadido
En nuestra opinión con la referencia que recoge el artículo 22-D en relación al artículo 22 del CFF es que resulta aplicable “en favor de la autoridad” lo señalado en la regla 1.1 de Resolución miscelánea fiscal para el 2016:
1.1. Para los efectos del artículo 32-B, fracción IV, segundo párrafo del CFF, se entiende que la solicitud de información que se realice conforme al citado precepto legal constituye una excepción al procedimiento establecido en el artículo 142 de la Ley de Instituciones de Crédito.
Excepción al Secreto Bancario
La regla anterior deja claro que no aplica el secreto bancario en el supuesto señalado en la fracción IV del artículo 32-B del CFF, y ese supuesto consiste en la obligación de las entidades financieras y Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo de proporcionar directamente al Servicio de Administración Tributaria (en delante SAT) información de las cuentas, los depósitos, servicios, fideicomisos, créditos o préstamos otorgados a personas físicas y morales, o cualquier tipo de operaciones cuando la petición que formule derive del ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 22 y 42 de este Código, quedando así salvaguardada esa facultad del SAT.
Y ya para terminar el análisis al noveno párrafo, note usted como sólo habla de “ejercicio de facultades de comprobación” tal y como estaba antes de la reforma, punto toral del motivo de los cambios en materia de devoluciones, facultades que vienen a precisarse en el “referido” artículo 22-D y que establece que serán las de revisiones de Gabinete o Visita domiciliaria, es decir que sólo estos métodos de revisión, son de los se puede valer la autoridad para verificar la procedencia de una devolución de impuestos, por lo que cualquier otro método no sería aplicable como por ejemplo una REVISIÓN ELECTRÓNICA.
Pues bien, una vez comentados los cambios en el noveno párrafo, pasemos a la derogación del décimo párrafo que básicamente es en consecuencia a las modificaciones al noveno y que ese décimo párrafo intentaba describir la naturaleza de esas facultades de comprobación y que recoge el primer párrafo del artículo 32-D que para efectos de hilación de ideas nos permitimos plasmar:
…Las facultades de comprobación, para verificar la procedencia de la devolución a que se refiere el noveno párrafo del artículo 22 de este Código, se realizarán mediante el ejercicio de las facultades establecidas en las fracciones II o III del artículo 42 de este Código. La autoridad fiscal podrá ejercer las facultades de comprobación a que se refiere este precepto por cada solicitud de devolución presentada por el contribuyente, aun cuando se encuentre referida a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, conforme a lo siguiente……
Artículo 22-D.
Vea cómo en la última oración se menciona que las facultades se pueden ejercer por cada solicitud de devolución presentada aun cuando se encuentre referida a las mismas contribuciones, y tomemos nota de que en la fracción IV de este artículo se señala que, si existen varias solicitudes del mismo contribuyente respecto de una misma contribución, la autoridad fiscal podrá emitir una sola resolución, es decir que según este artículo pueden revisar con facultades de comprobación aisladamente las solicitudes de devolución pero hacer ”una acumulación” en una sola resolución.
Continuando con la fracción I de este artículo se aprecia que prácticamente recoge lo eliminado de lo que era la segunda oración del noveno párrafo.
En este orden de análisis, la fracción II del artículo 22-D precisa que la facultad de comprobación se ejercerá únicamente para verificar la procedencia del saldo a favor solicitado o pago de lo indebido, sin que la autoridad pueda determinar un crédito fiscal, sin perder de vista que la autoridad puede ejercer las facultades del artículo 42 del CFF que son para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar contribuciones omitidas y créditos fiscales como le hemos venido comentando.
Afirmamos lo anterior partiendo del siguiente razonamiento: imagine usted que le rechazan la devolución de un saldo a favor de IVA por no reunir requisitos fiscales los comprobantes expedidos por un proveedor que durante los periodos en que se solicita la devolución del saldo a favor del IVA (supongamos de enero a diciembre) usted los dedujo y acreditó el IVA y que el rechazo consistió en que los comprobantes expedidos por este proveedor no reunieron algún requisito de los señalados en los artículos 29 y 29-A del CFF, pues no solo implica un rechazo del acreditamiento del IVA, sino también la no deducibilidad de esos comprobantes fiscales y es aquí donde la autoridad puede expedir una nueva orden, pero ahora con el objeto del artículo 42 del CFF y proceder al rechazo de la deducción y en su caso determinar un crédito fiscal.
Aprovechando, el comentario anterior, sugerimos monitorear permanentemente los requisitos fiscales de los comprobantes fiscales que nos expidan por la advertencia de que basta un requisito no cumplido de los señalados en los artículo 29 y 29-A del CFF para el rechazo de la deducción y del acreditamiento, ya que estas situaciones se están presentando con mucha frecuencia, para esto recordemos lo señalado en el último párrafo del artículo 29-A del CFF que sustenta esta preocupación:
Último párrafo
Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.
….
Artículo 29-A Énfasis añadido
Continuando con nuestro estudio, resulta novedoso en esta facultad de comprobación lo señalado en la fracción III, en el sentido de que en el caso de que la autoridad solicite información a terceros relacionados con el contribuyente sujeto a revisión, deberá hacerlo del conocimiento del auditado, este requisito se realizaba hace algunos años atrás en las revisiones de papeles de trabajo que refiere el artículo 52-A del CFF.
A continuación, plasmaremos fielmente la fracción V de este artículo, para poder apreciar el caso que se pueda presentar si quedan sin efectos las actuaciones y se efectúa la devolución, quedando la interrogante en el aire respecto a si se está en el supuesto de la figura jurídica de la resolución favorable:
V. En caso de que las autoridades fiscales no concluyan el ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el presente artículo en los plazos establecidos en la fracción I, quedarán sin efecto las actuaciones que se hayan practicado, debiendo pronunciarse sobre la solicitud de devolución con la documentación que cuente.
Énfasis añadido
Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolución sin ejercer las facultades de comprobación a que se hace referencia en el párrafo noveno del presente artículo, la orden de devolución no implicará resolución favorable al contribuyente, quedando a salvo las facultades de comprobación de la autoridad. Si la devolución se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del artículo 21 de este Código, sobre las cantidades actualizadas, tanto por las devueltas indebidamente como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución.
Párrafo décimo quinto del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación:
El párrafo décimo quinto del artículo 22 está dedicado al supuesto de que se efectúe la devolución “sin ejercer las facultades de comprobación”, precisando que no implica resolución favorable, pero ¿Qué sucede con el supuesto señalado en la fracción V del artículo 22-D? donde sí ejercieron facultades de comprobación, pero también ¿Qué sucede con el señalamiento de que quedan sin efectos las actuaciones que se hayan practicado? y ¿Qué sucede, si a pesar de esto la autoridad resuelve con la documentación que cuenta pero que dentro del universo de información con que cuenta está la aportada en la revisión de gabinete o visita domiciliaria?; insistimos en caso de que la autoridad se pronuncie y se conceda la devolución, ¿Es resolución favorable?
En nuestra opinión sí, siempre y cuando la resolución se sustente con información o parte de ella, aportada en la revisión, sin dejar de hacer la sugerencia de estar atentos a este tema se irá precisando conforme pase el tiempo y se empiecen a presentar estos casos.
La trascendencia de la figura jurídica de la resolución favorable a un particular, es que sólo pueden ser modificada por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales (ver artículo 36, primer párrafo del CFF), lo que hace que en este caso, para la autoridad sea complicado darle reversa a esa resolución ya que como lo señalamos tendría que ser a través de un juicio para echar abajo la devolución concedida y que la autoridad pueda constreñir al contribuyente a que devuelva las devoluciones concedidas, actualizadas y con sus recargos e intereses correspondientes.
Por último, de lo establecido en la fracción VI distinguimos lo siguiente:
VI. Al término del plazo para el ejercicio de facultades de comprobación iniciadas a los contribuyentes, la autoridad deberá emitir la resolución que corresponda y deberá notificarlo al contribuyente dentro de un plazo no mayor a diez días hábiles siguientes. En caso de ser favorable la autoridad efectuará la devolución correspondiente dentro de los diez días siguientes a aquel en el que se notifique la resolución respectiva. En el caso de que la devolución se efectúe fuera del plazo mencionado se pagarán los intereses que se calcularán conforme a lo dispuesto en el artículo 22-A de este Código.
Permítanos reproducir un fragmento de la anterior fracción: al término del plazo para el ejercicio de facultades de comprobación se debe emitir resolución…. observe que no habla de una conclusión precisamente, insistimos por el tema de resolución favorable que tocamos en el punto anterior, pues bien, pensamos que esta fracción, parte del supuesto de que la autoridad va a atender correctamente el procedimiento, estableciendo claramente que son diez días para emitir una resolución y notificarla.
En caso de ser favorable, efectuar la devolución dentro de los diez días siguientes a la notificación de la resolución anterior. Y en el caso de que la devolución se efectúe fuera de plazo se pagarán intereses.
Todos estos pormenores contemplados en la fracción VI del artículo 22-D, en nuestra opinión hace ociosa la existencia del párrafo décimo primero que no lo derogaron.
Conclusiones
Al existir un procedimiento específico para verificar la procedencia de las solicitudes de devoluciones de impuestos que se conforma como un híbrido con los procedimientos que se desprenden del artículo 42 (visita domiciliaria y gabinete) y su propio objeto que es verificar la procedencia de la devolución, con el impedimento de determinar créditos fiscales exigibles, es que esperamos devoluciones de contribuciones a favor más ágiles, sin dejar de lado las precisiones aquí vertidas, recordando que los “métodos de revisión” deben cumplir las formalidades a las que estamos acostumbrados.
Pero también tener muy claros los efectos jurídico-fiscales derivados de este especial objeto “de verificar la procedencia de las solicitudes de devoluciones de impuestos”, y tener presente que las autoridades fiscales van a seguir insistiendo también en lo que ya conocemos, como es demostrar la existencia de las operaciones, cuestionar si la capacidad instalada si es acorde a las operaciones que se dicen, que si no tiene trabajadores ¿cómo desarrolla su objeto social? o esa famosa pero desconocida “materialidad” que nunca nos han explicado qué es o a que se refieren, en fin al menos con el procedimiento establecido en el artículo 22-D esperamos tener más claro qué sucede con las solicitudes de devolución de impuestos de los contribuyentes.
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