Formas de extinción de las obligaciones tributarias

Formas de extinción de las obligaciones tributarias

Introducción

Al adentrarnos al análisis de la potestad tributaria que el Estado tiene para imponer gravámenes a sus gobernados a través de normas jurídicas, nos encontramos ante el nacimiento de una obligación ex lege, esto es; la obligación tributaria inicia invariablemente por disposición de una ley que establece una relación jurídica-tributaria cuyo origen es, un hecho imponible y un hecho generador.

Por lo anterior, resulta importante conocer que el hecho imponible se origina de acuerdo con los términos establecidos en los ordenamientos jurídicos y es la consecuencia de una situación jurídica que el legislador determinó en las leyes fiscales para que al momento de llevarse a cabo dé origen a una obligación tributaria conforme a los elementos esenciales de las contribuciones (objeto, sujeto, base, tasa o tarifa); mientras que el hecho generador es la simple conducta realizada por el sujeto señalado por la norma legal que conlleva a una obligación tributaria en general.

Un vez precisados los elementos esenciales de la creación de la obligación tributaria, debemos identificar que el sujeto activo de esta relación jurídica tributaria es el Estado, quién a través de sus organismos creados para tales fines, son los encargados de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias conforme a lo dispuesto por la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM); ya que, es a través de este ordenamiento donde se establece que la Federación, Entidades Federativas, Ciudad de México y Municipios serán los encargados de ejercer estas facultades recaudatorias.

Por tanto, podemos concluir que la razón de la tributación reside básicamente en la necesidad que tiene el Estado de recaudar recursos para satisfacer el gasto público atendiendo en todo momento a los principios jurídicos de proporcionalidad y equidad que las leyes dispongan a los sujetos pasivos de la relación tributaria.

El segundo aspecto que interviene en esta relación jurídica tributaria es el denominado sujeto pasivo que conforme a la doctrina es la persona que tiene a su cargo el cumplimiento de la obligación tributaria como consecuencia de haber realizado algún supuesto jurídico establecido en las disposiciones fiscales.

Por tanto, es conveniente precisar que de acuerdo con el artículo primero del Código Fiscal de la Federación (CFF) los sujetos pasivos son las personas físicas o morales que de acuerdo con las leyes tributarias se encuentran obligadas al pago de las contribuciones, no óbice que existen algunos supuestos establecidos en las propias normas fiscales donde el sujeto pasivo puede llegar a convertirse en un sujeto activo de esta relación tributaria como consecuencia de que el Estado se encuentra obligado a devolver a los contribuyentes las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales.

Formas de extinción de las obligaciones fiscales

Ahora bien, considerando los supuestos mencionados que originan la obligación tributaria, es trascendental conocer las diversas formas de extinguirla.

Por ejemplo; existen obligaciones que solo se extinguen con el simple hecho de presentar una declaración de impuestos o bien, permitir alguna visita domiciliaria sin que su cumplimiento conlleve necesariamente a la entrega de una cantidad económica a las autoridades hacendarias.

Sin embargo, existen otros tipos de obligaciones fiscales que pueden extinguirse por diversas formas, mismas que mencionaremos a continuación:

Pago

El pago de una cantidad determinada o adeudada es quizá por excelencia la forma de extinción de las obligaciones fiscales más utilizada por los contribuyentes.

Esta forma se encuentra contemplada en el artículo 20 del CFF que establece que las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional, y cuando se deba llevar a cabo alguna conversión de moneda extranjera a nacional para dicho pago se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisición se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el día anterior al que se causen las contribuciones.

Por lo que respecta a la forma de pago, el CFF precisa que se aceptará como medio de pago los cheques, transferencia electrónica, así como las tarjetas de crédito y débito de conformidad con las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria (SAT).

Siendo ello así, las cantidades que los contribuyentes paguen a las autoridades fiscales se aplicarán a los créditos más antiguos siempre que se trate de la misma contribución y antes del adeudo principal se aplicarán a los accesorios en el siguiente orden: gastos de ejecución, recargos, multas e indemnizaciones por devolución de cheques sin fondos.

Otro aspecto a considerar en el pago de contribuciones es lo referente a la actualización y recargos ya que, de no cumplir con la obligación tributaría en la fecha y plazos fijados por las disposiciones fiscales, los contribuyentes estarán obligados a cubrir estos conceptos de acuerdo con lo establecido por el artículo 21 del CFF.

Adicionalmente, cabe señalar que de conformidad con el artículo 66 del CFF las autoridades fiscales a petición de los contribuyentes podrán autorizar el pago a plazos de las contribuciones omitidas o sus accesorios; ya sea en parcialidades o diferido, sin que dicho plazo exceda de doce meses para pago diferido y de treinta y seis meses para pago en parcialidades, para lo cual se deberá cumplir con los requisitos establecidos dentro del que destaca; garantizar el interés fiscal cuando así lo establezca la autoridad fiscal.

Compensación

En el derecho civil, la compensación tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho cuya finalidad es la de extinguir las dos deudas hasta el límite del adeudo inferior.

En materia fiscal, este principio se encuentra establecido por el artículo 23 del CFF que dispone que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto incluyendo sus accesorios.

Por otra parte, resulta de vital importancia mencionar las reformas llevadas cabo a este procedimiento de extinción de las obligaciones tributarias; sufrió una modificación substancial a partir de 2019 ya que, a través del inciso a) de la fracción VI del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019 (LIF) se estableció que los contribuyentes obligados a pagar únicamente podrían optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios; por lo que con esta disposición se eliminó la llamada “compensación universal”, así como también se excluyó la posibilidad de pagar las retenciones de terceros a través de la compensación de saldos a favor.

Como se habrá podido observar, en el marco tributario mexicano al cierre del ejercicio 2019 coexistieron dos ordenamientos federales que se contrapusieron entre sí, ocasionando un conflicto de leyes; por lo que en estos casos fue indispensable acudir a los criterios emitidos por el Poder Judicial Federal, los cuales disponen que cuando el conflicto de leyes se plantea entre una ley anterior y una posterior en la regulación que realizan sobre la misma materia, no existe conflicto entre ellas si ambas tienen la misma jerarquía normativa, fueron expedidas por la misma autoridad legislativa y tienen el mismo ámbito de vigencia; esto es porque aun cuando no haya disposición derogatoria, opera el principio jurídico de que la ley posterior deroga tácitamente a la anterior en las disposiciones que le sean total o parcialmente incompatibles, criterio jurisprudencial sostenido a través de la tesis P./J. 32/98 denominada “CONFLICTO DE LEYES. ES INEXISTENTE CUANDO OPERA LA DEROGACIÓN TÁCITA DE LA LEY ANTERIOR POR LA POSTERIOR”, misma que fue dada a conocer a través del Semanario Judicial de la Federación.

Ahora bien, atendiendo al conflicto que representó prohibir la compensación universal, algunos contribuyentes presentaron diversos juicios de amparo sin embargo, el 13 de noviembre de 2019 la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) sostuvo, al resolver algunos amparos en revisión relacionados a la compensación, que lo dispuesto en la fracción VI del artículo 25 de la LIF fue constitucional ya que, no violaba los principios de certeza y seguridad jurídica, irretroactividad de la ley, proporcionalidad y equidad tributaria, por lo que ante esta resolución las limitaciones quedaron avaladas de forma definitiva por la SCJN.

Dentro de este contexto de ideas, cabe mencionar que la exposición de motivos que sustentó este cambio en la mecánica de la compensación por parte del Poder Ejecutivo, estableció que la compensación universal entró en vigor a partir de julio de 2004 y que si bien dicho esquema representó una simplificación administrativa para los contribuyentes, también lo es que abrió espacios para prácticas de evasión fiscal que dieron lugar a saldos a favor inexistentes que posteriormente se compensaban contra otros impuestos sin que existiera una revisión o autorización previa por parte de la autoridad; motivo por el cual se hizo indispensable limitar la compensación abierta entre los diferentes impuestos para efectos de combatir estas prácticas de evasión fiscal.

En virtud de lo anterior, el Ejecutivo Federal consideró conveniente incluir dentro del Paquete Económico para el ejercicio 2020 una reforma al artículo 23 del CFF para efectos de delimitar la compensación universal y ratificar la prohibición establecida a través de la LIF 2019; esto con el propósito de mejorar la sistemática jurídica y tratamiento antes mencionado, la cual fue aprobada por ambas cámaras legislativas y publicado en el DOF para entrar en vigor a partir del 1 de enero de 2020.

Prescripción y caducidad

Las figuras jurídicas de la prescripción y caducidad son otras formas en que la obligación tributaria puede ser extinguida.

En términos generales, la prescripción se refiere a la adquisición de un derecho o a la extinción de una obligación por el simple transcurso del tiempo, misma que se encuentra regulada por el artículo 146 del CFF que dispone por regla general que el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años.

El término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido, el cual se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos o a través del juicio contencioso administrativo.

Por otra parte, la caducidad es una figura legal que tiene su origen antes de la existencia de un crédito fiscal, por lo que podría definirse conforme al artículo 67 del CFF como la pérdida de las facultades que tienen las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales; dichas facultades por regla general se extinguen en el plazo de cinco años, aunque existen otros supuestos donde el plazo se aumenta a diez años y en ambos casos, transcurrido dicho plazo, los contribuyentes podrán solicitar que se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades, ya que de oficio las autoridades no lo llevan a cabo.

Condonación

En materia fiscal la condonación es una forma de extinguir la obligación tributaria que se encuentra regulada por la fracción I del artículo 39 del CFF, la cual otorga una facultad potestativa al Ejecutivo Federal para que mediante resoluciones de carácter general pueda condonar o eximir, total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.

Con relación a esta forma de extinción de la obligación tributaria, es importante aludir que a lo largo de los últimos años se han otorgado diversas condonaciones a través del CFF y LIF, que en ocasiones fueron distorsionadas hasta llegar al punto de condonaciones generalizadas prácticamente lisas y llanas, sin que existiera una visión de política pública conllevando

quizás a causar un quebranto en las finanzas públicas, además de que este tipo de condonaciones generales desequilibran la carga fiscal de la sociedad en detrimento de los contribuyentes cumplidos.

Por lo anterior, el 20 de mayo de 2019 se publicó en la edición vespertina del DOF el Decreto por el que se dejan sin efectos los Decretos y diversas disposiciones de carácter general emitidos en términos del artículo 39, fracción I del CFF por virtud de los cuales se condonaron deudas fiscales.

El Decreto mencionado tiene principalmente como considerandos que el Ejecutivo Federal reconoce que esta nociva práctica de condonaciones fue en ascenso, pervirtiéndose de esta manera con el mandato constitucional de que todos los mexicanos contribuyan a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que fijan las leyes; y también pervirtiéndose la condonación de contribuciones como una política pública que, bien utilizada, debe fomentar la actividad económica y ayudar a normalizar situaciones y sectores en desventaja; por lo cual el Ejecutivo consideró necesario mantener este principio rector de justicia tributaria, así como la ética tributaria y la igualdad ante la ley que deben guardar todos los contribuyentes, así como a no crear excepciones generalizadas que tanto lastiman a la sociedad; para lo cual dejó sin efectos los Decretos o disposiciones de carácter general emitidos por el Titular del Ejecutivo Federal mediante los cuales se otorgaron condonaciones a deudores fiscales, con excepción del “Decreto que otorga facilidades para el pago de los impuestos sobre la renta y al valor agregado y condona parcialmente el primero de ellos, causado en las personas dedicadas a las artes plásticas, con obras de su producción y que facilita el pago de los impuestos por la enajenación de obras artísticas y antigüedades propiedad de particulares, publicado en el DOF el 31 de octubre de 1994 y sus modificaciones publicadas en el mismo órgano de difusión el 28 de noviembre de 2006 y el 5 de noviembre de 2007”, así como también el “Decreto por el que se otorgaron beneficios fiscales en materia de vivienda, publicado en el DOF el 22 de enero de 2015”.

Por consiguiente, esta nueva política tributaria adoptada por parte del Ejecutivo Federal tiene como fin, no otorgar mediante Decretos presidenciales o cualquiera otra disposición legal o administrativa, condonaciones o en su caso, a eximir total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios a grandes contribuyentes y deudores fiscales.

Cancelación

La cancelación es otra de las formas de extinguir la obligación tributaria, la cual se fundamenta en el artículo 146-A del CFF el cual dispone que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cancelar créditos fiscales en las cuentas públicas por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios.

Es de resaltar que el citado artículo señala como insolventes a los contribuyentes que no tengan bienes embargables para cubrir el crédito fiscal o estos ya se hubieran realizado, cuando no se puedan localizar o cuando hubieran fallecido sin dejar bienes que pudieran ser objeto del procedimiento administrativo de ejecución, precisando que la cancelación de los créditos mencionados no liberan al deudor de su pago.

Amnistía fiscal

Otra de las formas de extinción de la obligación reconocida por el derecho fiscal que no se encuentra actualmente contemplada en nuestro sistema tributario es la denominada amnistía fiscal que consiste sustancialmente que por regla general las autoridades fiscales otorgan una condonación generalizada o eximen del cumplimiento total o parcial de las obligaciones fiscales a los contribuyentes, sin embargo, este esquema de extinción ya ha sido otorgado en ocasiones pasadas en México por parte de las autoridades hacendarias, siendo temas de carácter general que inclusive han sido analizados por las nuevas administraciones al inicio de sus respectivos gobiernos o ante situaciones de fuerza mayor o extraordinarias que pudieran afectar el desarrollo del país.

Dación en pago

Como consecuencia de un entorno económico adverso a nivel local e internacional, algunos contribuyentes presentan en ocasiones falta de liquidez para el pago de sus contribuciones, por lo que atendiendo a esta problemática existen ciertos supuestos establecidos por las normas tributarias donde el contribuyente puede recurrir al pago en especie o dación en pago como forma de extinción de la obligación tributaria.

Conforme a lo dispuesto por los artículos 2095 y 2096 del Código Civil Federal, la dación en pago es una forma de extinguir obligaciones, al establecer que, la obligación queda extinguida cuando el acreedor recibe en pago una cosa distinta en lugar de la debida.

Sin embargo, en materia tributaria la dación en pago no se encuentra regulada expresamente en el CFF como una forma de pago de las contribuciones.

No obstante lo anterior, existen otras disposiciones fiscales que si la contemplan como es el caso del “Decreto que otorga facilidades para el pago de los impuestos sobre la renta y al valor agregado y condona parcialmente el primero de ellos, que causen las personas dedicadas a las artes plásticas, con obras de su producción, y que facilita el pago de los impuestos por la enajenación de obras artísticas y antigüedades propiedad de particulares”; mediante el cual el Ejecutivo Federal otorga a las personas físicas dedicas a las artes plásticas un estímulo fiscal que consiste en pagar el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado mediante la entrega de obras producidas por el propio artista en el año a que corresponda el pago, siempre que cumplan con los requisitos que para tales efectos establece este Decreto y lo dispuesto por la Ley del SAT.

En ese sentido, consideramos que de ubicarse en este supuesto se debe analizar la posibilidad de ejercer esta forma de pago, siempre y cuando las obras que se pretendan ofrecer a las autoridades fiscales sean representativas de la producción del artista y similares en tamaño y técnica a las enajenadas durante el trienio anterior, ya que estos requisitos deben ser cumplidos conforme al Decreto.

Conclusión

En síntesis, podemos concluir que existen diversas formas jurídicas mediante las cuales los contribuyentes pueden extinguir sus obligaciones fiscales; razón por la cual resulta pertinente analizar cuál es su situación jurídica actual para cada caso en particular, a efectos de cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales conforme a las disposiciones vigentes.

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