Hipótesis sobre el reconocimiento contable de los impuestos diferidos en operaciones de reembolso de capital

Hipótesis sobre el reconocimiento contable de los impuestos diferidos en operaciones de reembolso de capital

Introducción

Partimos de la hipótesis de que el reconocimiento contable de impuestos diferidos en operaciones de reembolsos de capital no está establecido en las Normas de Información de Financiera (NIF), como un método permitido de manera específica y en particular en la NIF D-4, que debería referir el tema, si bien es cierto en las bases para conclusiones de la citada NIF, en particular en el párrafo B20, se concluye que

para el CINIF no se justifica la utilización del método patrimonial porque el impuesto diferido determinado con este método atiende a un enfoque desde el punto de vista del accionista y no de la entidad, partiendo del supuesto de lo que sucedería si se liquidara a la propia entidad. Además, aunque el método patrimonial genera los mismos resultados que el método de activos y pasivos, no es un método aceptable en la NIC-12”

Por lo que para el desarrollo del presente artículo se basa a manera de interpretación en algunos puntos del marco conceptual de la citada norma, como por ejemplo el concepto de “Pasivo por impuesto diferido; impuesto a la utilidad pagadera en los períodos futuros derivado de diferencias temporales acumulables”.

En ese sentido sería conveniente reconocer el pasivo diferido correspondiente, ya que en el caso que nos ocupa bien se pudiera considerar que el método patrimonial puede atender un enfoque de la entidad, que es la que causa el impuesto, lo paga y tiene el derecho al acreditamiento.

Ley General de Sociedades Mercantiles

Partiendo de la óptica de la Ley General de Sociedades Mercantiles, el capital social de una sociedad anónima se divide en acciones, las cuales deben ser nominativas y servirán para acreditar y transmitir la calidad y los derechos de socio. Las acciones serán de igual valor para cada clase de acciones y confieren los mismos derechos a los accionistas.

Normas de Información Financiera (NIF)

Ahora bien las Normas de Información Financiera (NIF), en particular la NIF C-11 hace referencia a la forma en que se divide el capital social de las entidades al señalar lo siguiente: “El importe recibido por la entidad por las acciones suscritas y pagadas representa el capital social. No todas las acciones tienen expresado un valor nominal; no obstante, todas tienen un valor nominal intrínseco, resultante de dividir el capital social entre el número de acciones suscritas y pagadas”.

En este sentido es común que las entidades, decidan en ciertas circunstancias reducir su capital social a alguno o a la totalidad de los accionistas; el reembolso consistirá en entregar a los socios tenedores de las acciones un monto determinado para redimir las citadas acciones.

Dicho reembolso del capital debe reconocerse disminuyendo el capital contribuido en la parte que el monto no exceda del valor contables de las acciones; en caso de que el monto del reembolso exceda al citado valor, el excedente deberá disminuirse de las utilidades retenidas; sin embargo ni la normativa mercantil, ni la normativa contable contemplan la forma de reconocer contablemente el Impuesto Sobre la Renta en operaciones de reembolso de capital de manera específica y es común que las sociedades no lo reconozcan en los estados financieros.

Determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISR)

Para una adecuada comprensión de la determinación de Impuesto Sobre la Renta, resulta necesario comprender el marco conceptual de los términos establecidos en la Ley de la materia, utilizados en este tipo de operaciones, mismos que mostramos a continuación:

Cuenta de Capital de Aportación Actualizado (CUCA)

Se adicionará con las aportaciones de capital, las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas, y se disminuirá con las reducciones de capital que se efectúen.

Cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN)

Se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del artículo 177 de esta Ley, y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 78 de esta Ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta.

Capital contable actualizado para fines del reembolso

El capital contable deberá actualizarse conforme a las Normas de Información Financiera, cuando la persona utilice dichos principios para integrar su contabilidad; en el caso contrario, el capital contable deberá actualizarse conforme a las reglas de carácter general que para el efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.

Factor de piramidación

Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 9 de la presente Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo.

Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 9 de esta Ley.

Ahora bien de conformidad con lo establecido por el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (L.I.S.R.), las personas morales residentes en México que reduzcan su capital determinarán el Impuesto Sobre la Renta mediante la aplicación de dos mecánicas, según se indican en las fracciones I y II del citado artículo, mismas que se complementan y que mostramos a continuación:

Fracción I artículo 78 L.I.S.R.

ConceptoRegla de Valuación
Reembolso por acciónValor de mercado de la acción (Se puede obtener del resultado de dividir el total del capital contable actualizado para fines del reembolso entre el número de acciones en circulación).
(Menos) CUCA por acciónResulta de dividir el saldo de la CUCA actualizado a la fecha del reembolso.
(Igual) Utilidad distribuida por acción 
(Por) Número de acciones reembolsadasAcciones reembolsadas por cada uno de los accionistas que se reciben el pago.
(Igual) Utilidad distribuida fracción I 
(Menos) CUFIN correspondiente a las acciones reembolsadasCorresponde a la CUFIN actualizada a la fecha del reembolso en la proporción de las acciones reembolsadas al socio.
(Igual) Base gravable Fracción I artículo 78 
(Por) Factor de piramidaciónCorresponde al establecido en el primer párrafo del artículo 10 de la L.I.S.R.
(Igual) Base del Impuesto Sobre la Renta 
(Por) Tasa del impuestoCorresponde a la establecida en el primer párrafo del artículo 9 de la L.I.S.R.
(Igual) I.S.R. causado fracción I Artículo 78 

Fracción II artículo 78 L.I.S.R.

ConceptoRegla de Valuación
Importe del capital contable a la fecha del ReembolsoDe conformidad con la NIF C-11, se forma del valor residual de los activos de una entidad una vez deducidos todos sus pasivos.
(Menos) CUCA total actualizada a la fecha del reembolsoCorresponde a la CUCA generada por la persona moral, establecida en el artículo 78 de la L.I.S.R.
(Igual) Si el importe del capital contable no excede a la CUCA, no se determina Utilidad distribuida por la fracción II de este artículo.   Si el capital contable excede a la CUCA, el monto del reembolso se considera utilidad distribuida, hasta el monto que el citado capital contable exceda a la CUCA. 
(Menos) Utilidad distribuida gravable fracción I del artículo 78 de la L.I.S.R.Corresponde a la utilidad distribuida antes de restar la    CUFIN    correspondiente    a    las    acciones reembolsadas.
(Igual) Utilidad distribuida fracción II 
(Menos) CUFIN Total actualizada a la fecha del reembolsoCorresponde a la CUFIN actualizada a la fecha del reembolso que tenga la persona moral de conformidad con el artículo 77 de la L.I.S.R.
(Igual) Base gravable Fracción II artículo 78 
(Por) Factor de piramidaciónCorresponde al establecido en el primer párrafo del artículo 10 de la L.I.S.R.
(Igual) Base del Impuesto Sobre la Renta 
(Por) Tasa del impuestoCorresponde a la establecida en el primer párrafo del artículo 9 de la L.I.S.R.
(Igual) I.S.R. causado fracción II Artículo 78 
(Más) I.S.R. causado fracción I Artículo 78Corresponde al impuesto generado en la fracción I del citado artículo 78.
(Igual) I.S.R. total causado en el reembolso de capital 

Propuesta de reconocimiento contable del impuesto sobre la renta en operaciones de reembolso de capital en caso de liquidación de sociedades.

Respecto del reconocimiento contable del impuesto sobre la renta causado en operaciones de reembolso de capital, estamos ante la presencia de una disyuntiva ya que por un lado la NIF C-11 “Capital contable”, se refiere al registro contable del reembolso y no indica el tratamiento contable que debe darse al Impuesto Sobre la Renta causado y por causar en un futuro para este tipo de operaciones.

Por dicha razón pensaríamos que la respuesta específica se encuentra en la NIF D-4 “Impuestos a la utilidad” y encontramos que el impuesto en este tipo de operaciones no se causa por la utilidad de la empresa si no por una operación relacionada con el reembolso de la inversión a los accionistas, considerado por la NIF como método patrimonial, la cual sin duda generará un impuesto al momento del primer reembolso y posiblemente generará además un impuesto diferido por pagar, pensemos en entidades generadoras de utilidades contables y que decidan en un momento dado liquidarse y que de no haber reconocido este pasivo, no hayan programada los recursos necesarios para el pago del impuesto tendrían que liquidarse con un importe en su capital social no reembolsado a los accionistas y posiblemente carecerían de recursos para el pago del mismo.

En ese sentido recordemos lo que en materia de reconocimiento contable señalan las normas referidas:

NIF C-11

Por una parte la NIF C-11, hace las siguientes precisiones:

  • Reembolso y amortización de acciones: El reembolso de capital social consiste en entregar a los tenedores de las acciones un monto determinado para redimir las acciones, el cual debe reconocerse disminuyendo el capital contribuido Si el monto excede al valor contable de las acciones, dicho exceso debe aplicarse a las utilidades acumuladas. Los costos de una transacción de emisión de capital que se abandona deben reconocerse en resultados como un gasto.
    • Así como los dividendos preferentes una vez que las utilidades correspondientes han sido aprobadas por los propietarios, deben disminuirse del capital contable y reflejarse como pasivo a cargo de la entidad. En los casos en los que los propietarios decidan utilizar parte del capital ganado para aumentar el importe del capital social mediante la distribución de un dividendo en acciones, ese aumento debe reconocerse en el capital contribuido como una disminución del capital ganado y un incremento en el rubro de capital social suscrito y pagado.
    • En caso de que los propietarios reembolsen, en efectivo o en bienes, pérdidas de la entidad, los importes correspondientes deben considerarse como una reducción de las pérdidas acumuladas.

NIF D-4

Por su parte la NIF D-4, refiere lo siguiente:

Características de los Impuestos Diferidos

Diferimiento: El sentido práctico de adelantar o aplazar el pago de impuestos.

Origen: Nace de la discrepancia entre la legislación fiscal y la técnica contable.

Cuantificación: Cada ejercicio debe evaluarse y registrarse a la tasa vigente determinando un efecto acumulado (Balance) y un efecto del ejercicio (Estado de Resultados).

  • El impuesto diferido resulta de aplicar la tasa de impuesto diferido a todas las diferencias temporales: acumulables y deducibles.
  • La tasa de impuesto diferido, será la que esté vigente en la fecha de la reversión de las diferencias temporales; dicha tasa debe estar promulgada y establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros.
  • Los créditos fiscales deben reconocerse como un activo por impuesto diferido al momento de enterarse o liquidarse, siempre que sea probable su recuperación contra el impuesto a la utilidad causado y que la entidad tenga la intención de recuperarlo, de no existir la intención el importe a favor de que se trate debe presentarse como una cuenta por cobrar.

Por lo anterior expuesto concluimos que no existe una regla específica para el reconocimiento anticipado del Impuesto Sobre la Renta causado en operaciones de reembolso de capital, motivo por el cual mediante la aplicación de un criterio prudencial, proponemos como una hipótesis las siguientes reglas de reconocimiento contable:

  • A la fecha de realizar el primer reembolso de capital, reconoceríamos un Impuesto Sobre la Renta Diferido por pagar con cargo al capital contable que aparece en el estado de situación financiera aprobado para fines del reembolso por la totalidad del impuesto que se causaría en caso de que se liquidara la totalidad del capital social a los accionistas.
  • El impuesto determinado en el primer reembolso de capital se reconocería como un Impuesto Sobre la Renta por pagar con cargo al impuesto diferido reconocido.

De conformidad con lo establecido en la fracción I del artículo 10 de la L.I.S.R. el impuesto pagado con motivo del reembolso de capital podrá acreditarse bajo las siguientes reglas:

  • El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo.
  • El monto del impuesto que no se pueda acreditar conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos.

Por lo tanto al momento que se pague el impuesto por el reembolso, deberá reconocerse un impuesto diferido por cobrar con abono a la cuenta de capital creada para el reconocimiento inicial de impuesto diferido y en el momento que se acredite el impuesto se elimina el efecto de la cuenta por cobrar con cargo al impuesto contra el que se realice el acreditamiento.

Para mayor claridad a continuación se muestra un ejemplo práctico de lo comentado en los párrafos anteriores.

LA DIFERIDA, S.A. DE C.V.

DATOS :

Determinación del reembolso por acción:

Capital contribuido                                                                       $            1,250,000.00
Capital ganado                                                                         $              2,355,000.00
Capital contable para efectos del reembolso$            3,605,000.00
  (Menos) CUCA a la fecha del reembolso  $            1,323,500.00
(Menos) CUFIN a la fecha del reembolso$              223,600.00
  (Igual) Base del Impuesto Sobre la Renta diferido  $            2,057,900.00
  (Por) Tasa del Impuesto Sobre la Renta  30%
  (Igual) Impuesto Sobre la Renta Diferido Inicial   $              617,370.00

“Este importe se reconocería como un impuesto diferido por pagar con cargo al capital contable”

Capital contable para efectos del reembolso con impuesto diferido   $            2,987,630.00
  (Entre) Acciones en circulación  1,250
  (Igual) Reembolso por acción  $                  2,390.10
Acciones a reembolsar (20%)250
  Determinación del impuesto Fracción I artículo 78 L.I.S.R. 
Reembolso por acción$                 2,390.10
(Menos) CUCA por acción$                 1,058.80
(Igual) Utilidad distribuida$                 1,331.30
(Por) Acciones reembolsadas250
(Igual) Utilidad distribuida gravable$              332,826.00
(Menos) CUFIN proporcional al accionista$                44,720.00
(Igual) Base del impuesto fracción I$              288,106.00
(Por) Factor de piramidación1.4286
(Igual) Base del impuesto piramidada fracción I$              411,588.23
(Por) Tasa del Impuesto30%
(Igual) Impuesto Determinado fracción I Artículo 78$              123,476.47
 
  Determinación del impuesto Fracción II artículo 78 L.I.S.R.
 
Capital contable para efectos del reembolso con impuesto diferido$            2,987,630.00
(Menos) CUCA a la fecha del reembolso$            1,323,500.00
(Igual) Cantidad máxima a considerar como utilidad fracción II$            1,664,130.00
Importe del reembolso al accionista$              597,526.00
Utilidad Distribuida Gravable$              597,526.00
Utilidad distribuida fracción I$              332,826.00
Utilidad distribuida fracción II$              264,700.00
CUFIN total a la fecha del reembolso$              223,600.00
(Igual) Base del impuesto fracción II$                41,100.00
(Por) Factor de piramidación1.4286
(Igual) Base del impuesto piramidada fracción II$                58,715.46
(Por) Tasa del Impuesto30%
(Igual) Impuesto Determinado fracción II Artículo 78$                 17,614.64
(Más) Impuesto determinado fracción I Artículo 78        $                123,476.47 
(Igual) Impuesto total a cargo con motivo del reembolso $                141,091.11 

“Este importe se reconocería como impuesto por pagar con cargo al impuesto diferido por pagar”

” De igual manera sería un impuesto diferido por cobrar por el derecho de acreditamiento”

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