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Uno de los factores más importantes en la política fiscal es sin lugar a dudas la recaudación que se genera con el gravamen a los salarios, sin embargo en el tiempo se crearon conceptos vinculados que podrían estar exentos en forma parcial, total o no ser objeto del impuesto sobre la renta, al igual que para efectos de la determinación de las cuotas del IMSS, ISSSTE e INFONAVIT.
En este artículo me enfocaré específicamente a hacer un repaso de lo que sucedió en el transcurso del tiempo en el tema de PREVISIÓN SOCIAL.
Alrededor de este concepto, se fueron desarrollando una serie de situaciones que en la actualidad resultan muy graves y han incidido en establecer una política fiscal que desde mi particular punto de vista nunca tuvo razón de ser.
Antecedentes
En el período de Porfirio Díaz a fines del siglo XIX, creció el proceso de industrialización nacional, y con ello la clase obrera que requería un sistema de seguridad social.
La atención a la seguridad social toma importancia en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos de 1917, donde en su Fracción XXIX, del artículo 123, se establece la necesidad de la apertura de las Cajas de Seguros Populares para proteger invalidez, cesación involuntaria del trabajo, entre otros.
La Previsión Social tiene sus orígenes en el Derecho del Trabajo. Las sociedades mutualistas, luego cooperativas, podrían considerarse el antecedente más claro de la Previsión Social. Estas sociedades fueron desarrolladas por los trabajadores en tiempos del Presidente Porfirio Díaz, cuando éstos no contaban con apoyo del Estado para asegurar su integridad física y moral.
Las inquietudes se hacían manifiestas en el Estado de México, la Ciudad de México, Monterrey, Puebla, Guadalajara y Orizaba. En ese tiempo el Gobernador del Estado de México José Vicente Villada (1904) proclamó una Ley de Accidentes de Trabajo. Posteriormente en 1906, el General Bernardo Reyes Gobernador de Nuevo León, proclama también una Ley sobre Accidentes de Trabajo.
Después del intento de varios gobiernos, es en la administración de Manuel Ávila Camacho, donde se crea el IMSS en decreto de fecha 19 de enero de 1943 e iniciando su vigencia en enero de 1944, previamente a esto, en el año de 1931 siendo presidente de la república Pascual Ortiz Rubio, tiene su origen la Ley Federal del Trabajo, todas estas instituciones tienen como objetivo el cumplir los preceptos establecidos en la Constitución que sean ámbito de su competencia, posteriormente, se crearon otras instituciones como el ISSSTE y el INFONAVIT, que igual su función primordial es el cubrir las necesidades de previsión social de los trabajadores.
Desafortunadamente, ni la Constitución, ni la LFT, establecieron una conceptualización de la Previsión Social, quedando como un término ambiguo sin establecer los elementos claros y de seguridad jurídica necesarios para un buen entendimiento.
En la década de los 80s y 90s México atravesó un fuerte proceso inflacionario, ocasionando que los trabajadores perdieran el poder adquisitivo de su salario, además que las tarifas de ISR eran muy gravosas para la determinación del impuesto en parte debido a que no reconocían el efecto de la inflación antes señalada.
El sector obrero organizado (sindicatos) se vio en la necesidad de negociar los salarios de sus agremiados, con una fuerte presión sobre el gobierno, el sector sindical amenazaba con un paro nacional si no se hacia algo para reponer el poder adquisitivo de los trabajadores.
El sector empresarial, con el claro propósito de ayudar a sus trabajadores, buscaron la forma de dar mayor poder adquisitivo a su salario, sin que por ello tuvieran que pagar más cuotas o impuestos.
El concepto de Previsión Social ayudó mucho en las negociaciones salariales con los trabajadores. A los sindicatos se les planteaba el aumento del salario con la siguiente fórmula: SALARIOS (+) PRESTACIONES DE “PREVISIÓN SOCIAL” mediante un convenio que denominaron PLAN DE PREVISIÓN SOCIAL.
La LISR, exentaba del pago de este impuesto a los trabajadores por percibir prestaciones de previsión social (sin definir que se debería entender por previsión social), siempre que dicho concepto sumado al salario no excediera de siete salarios mínimos (artículo 77, fracción VI y último párrafo de la LISR y articulo 86 del RISR, legislación vigente hasta el ejercicio 2001).
Tanto en la Ley del Seguro Social como en la del INFONAVIT, se establecieron algunas excepciones para el concepto de “PREVISIÓN SOCIAL” que no integraban al salario base de cotización; beneficiando con ello a los patrones al exentarlos del pago de aportaciones de seguridad social, cuando éstos la otorgarán a sus trabajadores.
Una vez regulada la “previsión social” por el Estado, los patrones convencieron a los líderes sindicales de entregar a sus agremiados más conceptos de previsión social que salarios líquidos; con el objeto de resarcir al trabajador la pérdida de poder adquisitivo de su salario.
La previsión social tiene como objetivo primordial otorgar prestaciones a los trabajadores, las cuales no constituyen una remuneración al servicio, sino que se entregan para complementar y acrecentar el ámbito de desarrollo físico, social y cultural del trabajador.
Por otro lado, al contemplar la posibilidad de deducción de los pagos por concepto de previsión social para los patrones y que ésta no constituiría un ingreso acumulable para los trabajadores, se dio origen a un PARAÍSO FISCAL, el cual sin lugar a dudas se iba aprovechar al máximo por las dos partes involucradas.
El Paraíso Fiscal que señalo en el párrafo que antecede, rápidamente empezó a crecer con un fuerte impacto a las finanzas públicas, ya que la falta de definición de este concepto tanto en la CPEUM, como en la LFT y en la propia ley de ISR, permitió la creación de entidades que prestaban servicios de Outsourcing, en las cuales se aplicaba la previsión social sin límites, tal era el caso de las sociedades cooperativas.
Las sociedades cooperativas por disposición de la Ley General de Sociedades Cooperativas que las regula, tienen la posibilidad de crear fondos de previsión social para sus agremiados (Artículos 53 y 58), esto permitió un abuso desmedido por parte de quienes implementaban estos esquemas.
No obstante que la autoridad fiscal estaba enterada de este perjuicio, en lugar de actuar desde el principio, solicitando al congreso que estableciera claramente la conceptualización de previsión social en las leyes laborales, como lo es la LFT, se dieron a la tarea de establecer políticas fiscales absurdas lo cual se ha convertido hasta la actualidad en una practica común y esto redundo en un crecimiento mayor de las mencionadas Outsourcing, con una diversificación espantosa.
A través de disposiciones fiscales, se establecieron mecanismos que gravaran de forma indirecta las prestaciones exentas que recibían los trabajadores, tal es el caso de las siguientes disposiciones:
Subsidio acreditable
(Artículo 80-A en 1991 y Artículo 114 en 2002 LISR)
Como lo señalé, habría sido más sencillo y claro el realizar una actualización en la tarifa de ISR, pero no fue así.
Esta disposición fue muy polémica y generó una gran cantidad de amparos, debido a que para el ejercicio fiscal de 1992 se limitaba la aplicación en función del pago por parte del patrón de prestaciones exentas a los trabajadores, entre ellas las de previsión social y más aún con el pago de cuotas al IMSS e INFONAVIT y el impuesto del 1% al trabajo personal subordinado (Regla miscelánea 100-B DOF 24 enero 1992).
Lo anterior daba como resultado que a mayor pago de prestaciones exentas menor derecho al subsidio. Evidentemente esta mecánica alentaba más el uso de estrategias alternas (cooperativas o cualquier otra figura que no limitará las deducciones), adicional, que no se actualizaban las tarifas y los salarios mínimos que reflejaran un efecto de recuperación en el poder adquisitivo de los contribuyentes, solución que hubiera sido lo más sencillo.
Lo más grave de este asunto es que la SCJN, emitió en mayo de 2002, jurisprudencia en la cual sostuvo que las cuotas patronales al IMSS e INFONAVIT si debían incluirse en el cálculo para determinar la proporción de subsidio (Jurisprudencia por contradicción de tesis No. 97/2000).
Se reforma el artículo 80-A (DOF 29 de noviembre del 2001), en esta reforma se elimina la inclusión de las partidas en disputa, dando como resultado, seguridad jurídica, mayor subsidio y consecuentemente un impuesto menor a retener.
No obstante lo anterior, siguió existiendo una inconstitucionalidad en este precepto (artículo 114 ISR), ya que se determina el gravamen a los trabajadores con independencia del tipo de ingreso que obtenga, la proporción se calcula global y no individual
Crédito al salario
(artículos 80-B en 1994 y 115 en 2000 LISR)
Adicional al subsidio señalado en el párrafo anterior, se creó un estímulo para los trabajadores de percepciones menores (éste tiene su origen en el Pacto para la Estabilidad, la Competitividad y el Empleo, DOF 3 de diciembre de 1993), el famoso “Crédito al Salario”.
En el cálculo del impuesto, se restaba el subsidio y posterior, de acuerdo con los ingresos obtenidos por el contribuyente se ubicaba el nivel en las tablas previstas en los artículos referidos de la ley de ISR, para determinar dicho crédito, el cual, también era disminuido del impuesto calculado, donde si dicho crédito era superior se pagaba a los trabajadores, permitiendo al patrón acreditarlo contra el impuesto sobre la renta a su cargo o contra el retenido a terceros. Como podemos observar, la mecánica de calculo va adquiriendo complejidad en cada una de sus etapas.
Impuesto Sustitutivo del Crédito Al Salario (ISCAS)
En el año 2002, la cámara de senadores en base a un análisis que reportaba que se estaba abusando del crédito al salario por parte de los patrones, que no se estaba aplicando adecuadamente y había desviaciones, decide crear el IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL CRÉDITO AL SALARIO.
En el ARTÍCULO TERCERO transitorio publicado en el DOF el 1º de enero 2002, nace esta aberración, que tiene como objeto gravar con una tasa del 3% al total de erogaciones realizadas por la prestación de un servicio personal subordinado (para 2003 la tasa se establece en 4%, DOF 30 de diciembre del 2002).
Aquí vamos de nuevo, el haber modificado el cálculo de la proporción del subsidio permitiendo la exclusión de las cuotas de IMSS e INFONAVIT, les significó un incremento en el subsidio acreditable de los trabajadores, como nivelarlo? Fácil, inventar un impuesto que lo compense, y así lo hicieron, esta fue su solución.
Adicional, al Gobierno le estaba significando una carga económica el pagar de manera indirecta el crédito al salario de los trabajadores, al permitir el acreditamiento del mismo contra contribuciones (específicamente ISR propio y retenido)
Una curiosidad en este impuesto es que en el párrafo séptimo se señalaba que si no se acreditaba el importe del crédito al salario determinado (en términos de los artículos 116, 117 y 120 de ISR), no se tenía la obligación del pago de este impuesto.
Pues bien este impuesto causó tal inconformidad que fue uno de los más combatidos por los contribuyentes, a grado tal que fue declarado inconstitucional (Jurisprudencias 9, 10 y 11/2003).
En el DOF de fecha 30 de diciembre del 2002, se incorporó a la LISR la definición de lo que debe entenderse por Previsión Social:
“Se considera previsión social, las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tenga por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural que les permita el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia”.
La definición anterior dejó claro que la previsión social a que se refería la fracción VI del artículo 109 de la LISR (legislación fiscal vigente hasta el ejercicio 2013) sólo aplicaba a los trabajadores.
El 04 de Junio de 2009 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman disposiciones del Código Fiscal de la Federación y la Ley del ISR, mismo que estableció modificaciones de gran trascendencia para aquéllos contribuyentes que habían establecido una estrategia operativa a través de entidades como Sociedades Cooperativas o Sociedades en Nombre Colectivo, entre otras.
Se modifican los artículos de la LISR: 8, 109, FRAC. VI, SEXTO Y SÉPTIMO PÁRRAFO – PREVISIÓN SOCIAL, ART. 31 FRAC. XXIII, 125 – REQUISITOS DE DEDUCCIÓN DE PREVISIÓN SOCIAL OTORGADA A SOCIOS DE SOCIEDADES COOPERATIVAS
Durante mucho tiempo se había mantenido la controversia en relación a si los montos cubiertos a los socios de las sociedades cooperativas, bajo el concepto de previsión social, se encontraban regulados por la Ley del ISR o no.
La autoridad señalaba que si, pero la realidad es que no existía el soporte jurídico para ello ya que la previsión social regulada en la Ley del ISR era la otorgada a los trabajadores y ya que los socios de las sociedades cooperativas no lo eran, pues entonces en tales entidades se otorgaban totalmente libres de ISR.
Finalmente ocurrió lo que debió hacerse mucho tiempo atrás, para evitar tales controversias, a través del Decreto señalado, se reguló en la Ley del ISR lo relativo a tales montos otorgados por las sociedades cooperativas bajo el rubro de previsión social.
De esta forma se modifico el artículo 8 de la Ley del ISR para precisar que dentro del concepto de previsión social regulado en dicha ley, se incluye a las cantidades entregadas a los socios o miembros de las sociedades cooperativas bajo ese rubro, y que, por lo mismo, en ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas.
Por lo tanto, a partir de la entrada en vigor de esta reforma, tales cantidades entregadas a los socios de las sociedades cooperativas se encontraron sujetas a los requisitos y limitantes que la Ley del ISR establece para las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores.
Fusión de tarifas
En octubre del 2007, se contempla dentro de las modificaciones a la ley de ISR una tarifa integrada de impuesto y subsidio considerando este último al 86%, aplicable a partir del ejercicio 2008, desapareciendo el Crédito al Salario y dando origen al Subsidio al Empleo.
Bien seguimos en lo mismo, ni se actualizan las tarifas ni el salario mínimo en términos que se mejore el poder adquisitivo de los trabajadores y se simplifique la política fiscal.
Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU)
En 2008 (DOF del 1º de octubre 2007), nace la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, la cual establece que los gastos por sueldos y salarios y conceptos asimilados, no son erogaciones deducibles, sino que se consideran para un crédito fiscal que puede disminuirse del impuesto causado, sin que puedan incluirse las erogaciones que son ingresos exentos para los trabajadores.
Como consecuencia, al no obtener el beneficio del crédito para efectos de IETU, los patrones buscaron medios alternativos para efectuar la deducción del 100% de estas erogaciones, de nuevo el Outsourcing juega un papel fundamental para lograr ese objetivo, ahora a través de sindicatos o con empresas ficticias.
Este impuesto perseguía lo mismo que las disposiciones señaladas a lo largo del presente, gravar de forma indirecta las prestaciones exentas que percibían los trabajadores.
Como es obvio, contra esta ley se promovió la mayor cantidad de amparos de la historia fiscal en México.
Un tema relevante en este impuesto es que en sus inicios se permitía el acreditamiento del impuesto excedente determinado a favor, contra el ISR del ejercicio, pero esto se limitó a partir del 2010 en que se daba la existencia de dos normas que se contradicen entre si y generaron una gran incertidumbre jurídica al entender que la Ley de Ingresos tiene la cualidad de “modular” las leyes tributarias año con año, lo que le da al Congreso la posibilidad de determinar en cada periodo cómo se aplicarán las leyes tributarias.
La corte analizaba si se había dejado en incertidumbre a los contribuyentes debido a que en 2010, 2011 y 2012 la Ley de Ingresos determinó que no se podía acreditar el IETU contra el ISR, como lo establecía el artículo 21, fracción II, numeral 2; mientras que el artículo 11, en su párrafo 2 de la ley que normaba al impuesto establecía que sí se podía acreditar el monto del crédito fiscal.
La SCJN se encontraba ante una contradicción de tesis donde la Primera Sala había determinado en algunos amparos que no existía la antinomia, mientras que la Segunda Sala sí consideró que se dejaba abierta la puerta a varias interpretaciones sobre la intención del legislador.
Finalmente confirmo que no había antinomia y declaro procedente la eliminación de la posibilidad del acreditamiento.
El 9 de febrero del 2010, La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) declaró que el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) era constitucional, luego de seis sesiones consecutivas en los que abordó este tema.
LA LEY DEL IETU desapareció en enero del 2014, sin embargo en la nueva reforma fiscal que entra en vigor el 1º de enero de dicho año, se incorporó en el articulo 28 (no deducibles) de la LISR, una fracción XXX, en la que se limita abierta y directamente la deducción de prestaciones de previsión social exentas.
Por fin lo hicieron de forma clara y descarada, sin inventar más leyes, el objetivo había sido siempre gravar las prestaciones sociales exentas.
En la fracción antes señalada, se limita la deducción al 47% o al 53% si las prestaciones se mantienen constantes respecto al ejercicio anterior.
Conclusión
Es increíble que en tanto tiempo no se haya establecido una política fiscal para el concepto de salarios y sus prestaciones que sea sencilla y con total apego a la justicia, hemos visto como una y otra vez la SCJN ha declarado constitucionales disposiciones que a todas luces violan los derechos o garantías fundamentales de los contribuyentes, lo cual hace evidente que está privilegiando la recaudación por encima de la justicia, las jurisprudencias emitidas dejan muy mal parado a nuestro sistema de impartición de justicia.
Una política fiscal adecuada, desde mi particular punto de vista podría ser, el que se eliminarán todos los conceptos de exención y tratos preferenciales de personas físicas, que se gravara absolutamente todo, pero que la tarifa aplicable a la base gravable se actualizara y rediseñará, de tal forma que fueran más amplios los rangos en la tarifa y que se cumpla el principio fundamental de los tributos que sean proporcionales y equitativos, que pague mas quien más gana, estoy seguro que al final se recaudaría lo mismo y probablemente más, pero lo mas importante de todo esto, seria la simplificación que se lograría.
Según análisis de economistas establecen que la riqueza en el mundo está concentrada cada vez en menos personas, que la economía se polariza (muy pocos millonarios y cada vez más pobres).
Valdría la pena pensar en establecer un impuesto a las herencias o quizá un impuesto al capital, como lo señala Thomas Piketty en su libro titulado “El Capital en el Siglo XXI”. Sus teorías establecen que a través de un impuesto progresivo que grave solo a los muy ricos se podría redistribuir en parte la riqueza.
Es indispensable el dar un viraje en la política fiscal aplicable a los conceptos que aquí abordamos, de no ser así, seguirán los contribuyentes incurriendo en practicas indebidas y de riesgo, ya que existe un costo de oportunidad y se ha creado una perversión inspirada y alentada por decisiones equivocadas.
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