Con motivo de la globalización, que actualmente observamos día con día los honorarios por servicios pagados a residentes en el extranjero representan operaciones que constantemente se están celebrando en nuestro país. En la actualidad se puede observar que con bastante facilidad se pueden contratar servicios con personas y empresas de diversas partes del mundo.
En virtud de lo anterior, resulta interesante analizar nuestro marco tributario, en relación al tratamiento fiscal que debe considerarse para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR) por los pagos de honorarios efectuados por residentes fiscales en México a residentes en el extranjero, considerando tanto las normas domesticas de nuestro país, como los convenios para evitar la doble tributación que actualmente México tiene celebrados con diversos países.
En este orden de ideas, en principio partiré de la obligación que tienen los residentes en el extranjero del pago de ISR en México. En relación con ello, las fracciones II y III, del artículo 1, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), establecen lo siguiente:
“II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.
III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.”
Artículo 1, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
En relación con la fracción III, del artículo 1 de la LISR, a fin de analizar el tratamiento de dicho rubro, es importante recordar que debemos remitirnos al Título V de la citada Ley, denominado “De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional”, y de manera más específica, en el artículo 156 de la LISR se regula el tratamiento para los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente.
En efecto, el citado artículo 156 establece la obligación para los residentes fiscales en México de efectuar la retención del 25% por los pagos de honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente que realicen a residentes en el extranjero, sin embargo, es importante recordar que según estipula la fracción III, del artículo 1 de la LISR, la obligación de pago de ISR, es decir, la retención a los residentes en el extranjero únicamente aplica cuando los mismos obtienen ingresos procedentes de fuentes de riqueza en territorio nacional.
Para tales efectos, a fin de dilucidar cuando deberá efectuarse la retención en cuestión, el primer párrafo del multicitado el artículo 156 de la LISR, establece:
“Tratándose de ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se presta en el país...”
artículo 156 de la LISR
En relación con lo antes mencionado, un punto importante a tomar en cuenta es que únicamente se considerará que los honorarios tienen fuente de riqueza en territorio nacional, cuando “el servicio se preste en el país”, es decir, se considera que los servicios prestados en el extranjero no tienen fuente de riqueza en México, por lo tanto no serán gravados en nuestro país, aun cuando el pago se realice por una entidad mexicana.
A este respecto, es importante señalar que en el mismo primer párrafo citado, se establece un supuesto de presunción mediante el cual se entenderá que el servicio se prestó totalmente en territorio nacional cuando se pruebe que parte del mismo fue prestado en México, salvo que el contribuyente demuestre la parte del servicio prestado en el extranjero, caso en el cual, se considerará que solo los servicios prestados en México tienen fuente de riqueza en territorio nacional.
Otro elemento de presunción para determinar que la fuente de riqueza de los servicios se encuentra en territorio nacional (y que por consiguiente deben gravarse conforme a la legislación mexicana), el cual también admite prueba en contrario, es cuando el servicio se paga por un residente mexicano a un residente en el extranjero que se considere parte relacionada.
Ahora bien, por lo que se refiere al concepto de ingresos por honorarios y prestación de servicio personal independiente, la fracción II, del artículo 175, de la LISR, establece lo siguiente:
“Para efectos de este Título, se considerarán ingresos por:
(…)
II. Honorarios y, en general, por la prestación de un servicio profesional, los indicados en el artículo 100 de esta Ley.
(…)”
artículo 175, de la LISR
Por su parte, el artículo 100, fracción II, de la LISR, establece:
“Para los efectos de este Capítulo se consideran:
II. Ingresos por la prestación de un servicio profesional, las remuneraciones que deriven de un servicio personal independiente y cuyos ingresos no estén considerados en el Capítulo I de este Título.
(…)”
artículo 100, fracción II, de la LISR
Así las cosas, para definir lo que debe entenderse por honorarios y la prestación de un servicio profesional, se debe contemplar el concepto de “servicio personal independiente”, respecto del cual, la referencia se sitúa en el último párrafo, del artículo 14, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), que a la letra establece:
“(…)
Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.”
Artículo 14, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
Por lo tanto, sin ser el motivo de este análisis, vale la pena recordar que para determinar lo que debe entenderse como “servicios personales independientes” se debe acudir a las actividades que son consideradas como empresariales de conformidad con el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF), a fin de estar en posibilidades de determinar los servicios que no cumplen con dicha característica y que por lo tanto deberán considerarse como “personales”.
Hasta lo aquí dicho, del contenido de los párrafos anteriores se concluye para efectos domésticos lo que debe considerarse cuando un residente fiscal en México realice pagos por honorarios a residentes en el extranjero, por lo que aún falta el análisis de los efectos fiscales cuando se realizan dichos pagos a extranjeros que tienen residencia fiscal en alguno de los países con los que México tiene un tratado vigente para evitar la doble tributación y se decide acudir a los beneficios de dicho tratado.
En relación con esto, es importante primero recordar que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) eliminó en el año 2000 el artículo 14 del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio” como se concebía hasta ese momento, mismo que estipulaba el tratamiento específico para los pagos por servicios profesionales independientes, sin embargo, hoy en día la mayoría de los acuerdos para evitar la doble tributación que México tiene firmados con otros países cuentan con dicho artículo 14, el cual se incorpora con diversas variables, dependiendo de la negociación con cada país, por ejemplo en algunos acuerdos solo se regula a las personas físicas, y en otros, indistintamente a personas físicas o jurídicas, así también, en diversos tratados se hace referencia a gravar los servicios solo en el país de residencia fiscal a menos que se tenga base fija mediante la cual se opere en el país contratante, también variando los plazos desde 60 hasta 183 días para constituir la base fija, siendo este último digito el más utilizado.
En virtud de lo anterior, para analizar los efectos fiscales que resultan cuando se desea acudir a los beneficios de un acuerdo para evitar la doble tributación que México tenga firmado, en primer lugar se debe contemplar si el tratado que se está analizando, estipula o no en su artículo 14 el tratamiento de los servicios personales independientes, así también, si la operación que está siendo sujeta de análisis se encuentra enmarcada en dicho artículo, por ejemplo, en su caso, si regula operaciones con personas jurídicas.
Como parte del análisis, en relación con la supresión del citado artículo 14, es recomendable observar los comentarios de la OCDE al artículo 7 publicados en los “Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y el Patrimonio”, mismos que establecen lo siguiente:
“71. Aun cuando no se ha considerado necesario definir el término “beneficios” en el convenio, debe entenderse en todo caso que el término, utilizado en este artículo y en los restantes del convenio, tiene un significado amplio que incluye todas las rentas procedentes de la explotación de una empresa…
76. Finalmente, debe señalarse que dos tipos de rentas que anteriormente quedaban cubiertas por otros artículos del Convenio recaen ahora en el ámbito del artículo 7…
77. En segundo lugar, antes de 2000, las rentas procedentes de servicios profesionales y otras actividades de carácter independiente se hicieron objeto de un artículo específico, a saber, el artículo 14. Las disposiciones de este artículo eran similares a las aplicables a los beneficios empresariales, pero el artículo 14 utilizó el concepto de base fija en lugar del de establecimiento permanente, dado que originalmente se consideró que este último debía reservarse a las actividades comerciales e industriales. No obstante, no siempre estaba claro qué actividades estaban comprendidas en el artículo 14 y cuáles en el artículo 7. La eliminación del artículo 14 en 2000 reflejó el hecho de que no se pretendía diferenciar entre los conceptos de establecimiento permanente, tal como este se utiliza en el artículo 7, y de base fija, usado en el artículo 14, o entre cómo se calculan las rentas y el impuesto en virtud del artículo aplicable, el 7 o el 14. El efecto provocado por la supresión del artículo 14 es que la renta derivada de los servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente se trata ahora en el artículo 7, como beneficios empresariales. Hecho que se confirmó mediante la adición en el artículo 3 de una definición del término “actividad económica” que incluye expresamente los servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente.”
Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y el Patrimonio
De acuerdo con lo anterior, en los casos en que los servicios analizados no se encuentren estipulados en el artículo 14 del convenio en cuestión, pudiera interpretarse que dichos honorarios deben contemplarse en el artículo 7 del convenio correspondiente y considerarse bajo el concepto de “beneficio empresarial”, el cual se regula en cada tratado en particular, generalmente contemplando que dichas rentas solo serán gravadas en el país de residencia, es decir, para el caso de servicios pagados por un residente en territorio nacional a un extranjero, estos no deben gravarse en México si no que únicamente en su país de residencia fiscal.
Por otra parte, resulta necesario mencionar que en sentido contrario a lo argumentado en el párrafo anterior, la Regla 2.1.36 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente para 2016, estipula como beneficios empresariales únicamente a los ingresos relacionados con el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF), es decir, los considerados como actividades empresariales. Por tal motivo, contemplando lo estipulado en dicha regla, los servicios personales independientes no podrían considerarse como beneficios empresariales, por lo que, tendrían que ubicarse en algún otro supuesto o incluso, en caso de ausencia de estipulación en el tratado, se tendría que acudir a la legislación doméstica, mermando la posibilidad de considerar los beneficios del tratado correspondiente. Cabe mencionar que esta circunstancia deberá dilucidarse en cada caso en particular, atendiendo a las características del servicio, así como a la jerarquía de los acuerdos internacionales y su interpretación, en contraposición con la RMF que se encuentre vigente.
En relación con la posibilidad de acudir a los beneficios de los convenios para evitar la doble tributación, no está de más recordar que deberá atenderse a los supuestos que establece el artículo 4 de la LISR, así como las demás disposiciones que establezcan reglas para acceder a la posibilidad de llevar a cabo su aplicación en el derecho fiscal mexicano.
Por último, resulta no menos importante recordar que en el artículo 1, fracción II, de la LISR se establece la obligación para los residentes en el extranjero con un establecimiento permanente (EP) en el país, de pagar el ISR respecto de sus ingresos atribuibles a dicho EP.
Por su parte, sin ser motivo de mayor análisis en este documento, resulta imperioso recordar que en el artículo 2 de la LISR se define el concepto de EP como “cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes”, por lo tanto, es también importante efectuar un análisis detallado en caso de que ciertas operaciones pudieran contemplarse como relativas a un EP en Mexico, en cuyo caso, el tratamiento fiscal sería distinto a lo desarrollado en este documento.
Como complemento a lo anterior, para definir si existe EP es importante considerar que en el artículo 5 de algunos acuerdos para evitar la doble tributación que México mantiene vigentes con otros países (por ejemplo con Austria, Canadá, Chile, Colombia y Nueva Zelanda), se estipula la posibilidad de que se constituya un EP cuando las empresas a través de personas físicas empleados o independientes encomendados por estas, presten servicios por periodos que varían dependiendo del tratado, entre 90 y 183 días, o en algunos casos de seis meses, dentro de un periodo de doce meses.
Con base en todo lo mencionado anteriormente, puede concluirse que para definir el tratamiento fiscal de los pagos por prestación de servicios independientes que realice un residente mexicano a un extranjero, deben analizarse de manera meticulosa, las disposiciones fiscales aplicables al caso que nos ocupa, como puede ser la regulación específica de los tratados para evitar la doble tributación y reglas domésticas, incluyendo los supuestos aplicables al EP, así como contar con todos los elementos de la operación, como pueden ser, entre otros, el lugar de la prestación de los servicios, ente que presta el servicio (parte relacionada o independiente), residencia fiscal del prestador de servicio (si es residente de algún país con el México tiene firmado acuerdo para evitar la doble tributación). Lo anterior con la finalidad de dilucidar de manera amplia los efectos fiscales que se detonan por dichas operaciones, y evitar contingentes fiscales en México.
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