Los artículos 14 y 16 de nuestra Constitución, establecen los derechos humanos a la legalidad y seguridad jurídica, los cuales, en su comprensión más amplia, se conceptualizan en la siguiente frase: la autoridad sólo puede hacer lo que la ley le permite o le faculta, por lo tanto, se impide que su actuar sea arbitrario o caprichoso para que así el gobernado sepa a qué atenerse, cuando se enfrente a un acto de autoridad. Esto significa que, para cumplir con este mandato, el constituyente no estableció la figura de la “prohibición” como reguladora de la actuación de la autoridad, sino el de la “autorización” legal expresa.
Pues bien, este principio fundamental de convivencia social y de relación entre la autoridad y los gobernados, pareciere que para nuestros Juzgadores Federales se encuentra en el olvido, ya que con asombro y preocupación, vemos que existen ciertos criterios aislados emitidos en ese sentido, como lo es el que enseguida transcribo:
Época: Décima Época Registro: 2014167 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 41, Abril de 2017, Tomo II Materia(s): Administrativa Tesis: XVI.1o.A.122 A (10a.) Página: 1731
DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR. PARA NEGAR LA SOLICITUD RELATIVA POR PRESUMIRSE LA INEXISTENCIA MATERIAL DE LAS OPERACIONES AMPARADAS POR LOS COMPROBANTES FISCALES EN QUE SE SUSTENTA, ES INNECESARIO SEGUIR PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El numeral 22 del ordenamiento indicado prevé el derecho de los contribuyentes a solicitar la devolución de cantidades pagadas indebidamente y la correlativa obligación de las autoridades fiscales para devolver éstas, así como dos procedimientos para verificar la procedencia de la solicitud correspondiente, uno en el que la autoridad puede requerir hasta en dos ocasiones información al contribuyente, y otro, consistente en el ejercicio de las facultades de comprobación del saldo a favor a través de una revisión de gabinete o de una visita domiciliaria. Por su parte, el artículo 69-B señalado incorpora una facultad de comprobación diversa, que deriva de la detección por la autoridad fiscal (la que puede tener como antecedente una solicitud de devolución) de que un contribuyente emitió comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, caso en el cual presume la inexistencia de las operaciones amparadas en aquéllos. Así, aunque ambos preceptos se refieren a procedimientos de verificación que pueden llevar a establecer la inexistencia de las operaciones amparadas por los comprobantes fiscales, el artículo 22 del código tributario prevé los específicos para resolver la procedencia de la solicitud de devolución de saldos a favor. Por tanto, para negar ésta por presumir la inexistencia material de las operaciones en que se sustenta, es innecesario seguir, previamente, el procedimiento establecido en el numeral 69-B citado, toda vez que éste no tiene por objeto dar respuesta a esa petición, sino, en todo caso, despojar de cualquier efecto fiscal a los comprobantes.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO SEXTO CIRCUITO.
Amparo directo 342/2016. Suelas Wyny, S.A. de C.V. 6 de octubre de 2016. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Villanueva Chávez. Secretario: Juan Carlos Nava Garnica.
Revisión administrativa (Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo) 98/2016. Administradora Desconcentrada Jurídica de Guanajuato “3”, unidad administrativa encargada de la defensa jurídica del Secretario de Hacienda y Crédito Público, del Jefe del Servicio de Administración Tributaria y de la Administración Local de Auditoría Fiscal de León. 20 de octubre de 2016. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Villanueva Chávez. Secretario: Ramón Lozano Bernal.
Amparo directo 483/2016. Productora Centro Calza, S.A. de C.V. 8 de diciembre de 2016. Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Manuel Estrada Jungo. Secretario: Edgar Martín Gasca de la Peña.
Esta tesis se publicó el viernes 28 de abril de 2017 a las 10:32 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
Negar la devolución de un saldo a favor
Del extracto de la tesis se obtiene que el Tribunal Colegiado (TCC) resolvió que la autoridad administrativa puede negar la devolución de un saldo a favor, basándose en la presunción de inexistencia de operaciones, motivada en los supuestos establecidos en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), es decir, en la detección de carencia de activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes, pero sin que tenga la obligación de agotar previamente el procedimiento previsto en este último numeral; soportando esa conclusión en la circunstancia de que tanto el artículo 22 así como el diverso 69-B ambos del CFF, establecen procedimientos que persiguen fines distintos, ya que mediante el primero se verifica la procedencia de la devolución, y a través del segundo se presume la inexistencia de operaciones basándose en la detección de los elementos previstos en el mismo.
Ahora bien, lo relevante de esta Tesis NO es lo que se reprodujo en su extracto, sino lo que viene asentado en la ejecutoria del primer precedente en que se apoya, es decir, del amparo directo 342/2016 Suelas Wyny, S.A. de C.V. 6 de octubre de 2016. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Villanueva Chávez. Secretario: Juan Carlos Nava Garnica, misma que en la parte que nos interesa a continuación transcribo:
Foja 38
“En ese sentido, debe destacarse que, contrariamente a lo aducido por la quejosa, la resolución que emite la autoridad fiscal ante una solicitud expresa de devolución de impuesto no es una determinación presuntiva, sino una determinación definitiva que si bien para efectos de resolver sobre dicha solicitud, la autoridad puede allegarse de pruebas, entre las que se encuentra la presunción, ello quiere decir que la determinación sea presuntiva, pues si bien, existe la presunción de inexistencia de operaciones que amparan las facturas, ello solamente es un medio de prueba que la autoridad administrativa utiliza para arribar a la determinación sobre la devolución o no de los impuestos solicitada por el contribuyente; de ahí que se afirme que le dispositivo 22 del Código Fiscal de la Federación, no establece ninguna presunción.”
“Luego, esa facultad de verificar se deriva que la autoridad fiscal puede usar los medios probatorios previstos legalmente, como son las presunciones.”
“En la especie, existe una prueba de presunción humana, no legal, dado que de una serie de circunstancias que comprueba la autoridad fiscal deriva de un hecho que es el que se comprueba, que deriva de que si el proveedor no tiene elementos humanos, materiales, técnicos, etcétera, es no factible que hubiera realizado las operaciones que amparan los comprobantes fiscales.”
(…)
“En conclusión, el procedimiento previsto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, es instituido específicamente por el legislador federal para decidir si procede la devolución, por esa razón es precisamente en ese procedimiento donde debe resolverse en definitiva en la fase administrativa, si el contribuyente demuestra la realización material de las operaciones consignadas en los comprobantes fiscales que exhibió con su solicitud, en el entendido de que al conceder la ley a la autoridad fiscal la facultad de verificar la efectiva realización de las operaciones de las que se hace derivar el saldo a favor, dota a dicho órgano con la atribución para hacer uso de los medios probatorios previstos legalmente, entre ellos las presunciones, (como medio de prueba para tener por desvirtuado el contenido de las facturas), sin que ello genere un estado de indefensión para el contribuyente, quien en el propio procedimiento o en los medios de impugnación que la ley les confiere para controvertir la resolución que niegue total o parcialmente la devolución, podrá desvirtuar el valor conferido a la presunción respectiva, ya sea evidenciado que no respeta la regla de deducción lógica, porque el hecho presumido no es una consecuencia necesaria del hecho probado, esto es que el proceso deductivo es incoherente, o aportando pruebas directas que corroboren la realización de las operaciones referidas.”
“Cabe señalar también, que de lo anterior puede desprenderse la diferencia que existe entre las presunciones legales establecidas expresamente por el legislador en materia tributaria como medidas para lograr el exacto cumplimiento de las obligaciones fiscales, en supuestos específicos, como la relativa a la presunción de inexistencia de operaciones; y el hecho de que la autoridad hacendaria al ejercer sus facultades de verificación o comprobación, haga uso de presunciones humanas como uno de los medios legales previstos en la leyes aplicables en la materia para, por medio de un proceso deductivo coherente, partiendo de un hecho demostrado, tener por demostrado otro desconocido que sea una consecuencia necesaria del primero; sin que exista disposición legal alguna que PROHIBA utilizar la prueba presuncional humana a las autoridades tributarias al ejercer sus facultades de fiscalización, ni ello derive de que genere estado de indefensión al contribuyente, pues como fue señalado, el valor conferido a dicho medio probatorio, puede ser desvirtuado ya sea con prueba directa del hecho contrario o bien poniendo de manifiesto que es incongruente la estructura con la que se construyó la deducción.”
La ejecutoria transcrita establece que uno de los medios de prueba que puede emplear la autoridad para resolver una solicitud de devolución, es la presunción humana, entendida ésta como un “proceso deductivo coherente, partiendo de un hecho demostrado, tener por demostrado otro desconocido que sea consecuencia necesaria del primero”; soportando su conclusión la ejecutoria en el hecho de que no existe disposición legal alguna que PROHIBA a la autoridad fiscal utilizar la prueba presuncional humana al ejercer sus facultades de fiscalización.
Sobre el particular considero, con pesar, que la sentencia estudiada es absolutamente contraria a lo que, desde hace muchos años, hemos entendido y comprendido de lo que son los derechos humanos de legalidad y seguridad jurídicas, consagrados en los artículos 14 y 16 de nuestra Constitución.
Cierto, prácticamente desde el establecimiento de los citados artículos, el Pleno de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación, definió en una frase -que se encuentra inmersa en la psique de nuestra sociedad-, lo que es el principio de legalidad:
“Las autoridades sólo puede hacer lo que la ley les permite”1
Sistema jurídico mexicano
Es decir, nuestro sistema jurídico mexicano, en la parte concerniente a lo que pude hacer la autoridad, no se encuentra sustentado en un sistema legal PROHIBITIVO, sino por el contrario, en uno FACULTATIVO, a través del cual, es el legislador –mediante la ley- quien establece cuáles son las potestades, atribuciones o procedimientos que la autoridad PUEDE desplegar en ejercicio de sus facultades, ya que lo que persigue el constituyente es eliminar lo arbitrario del actuar de la autoridad y más que nada, que el gobernado sepa a qué atenerse cuando su esfera jurídica de derechos y obligaciones, se vea afectada por un acto administrativo.
De ahí pues que me parezca sumamente alarmante que un Tribunal Colegiado – supuestamente garante de los derechos humanos- resuelva un caso basándose en que la autoridad puede hacer todo aquello que no le esté prohibido legalmente, y con apoyo en ello, justifique el empleo de las presunciones humanas para presumir la inexistencia de operaciones, motivando su actuar en los presupuestos previstos en el artículo 69-B, pero sin la obligación de seguir previamente el procedimiento establecido para ello en este último precepto legal.
Máxime porque la resolución del TCC es contraria a lo que el Pleno de nuestro máximo Tribunal ha resuelto respecto a que las presunciones en el ámbito tributario, respecto a a que éstas:
Ejecutoria2
“…tienen su fundamento en el propio artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que autoriza válidamente al LEGISLADOR para que dentro de un sistema tributario justo adopte las medidas que sean necesarias para lograr el exacto cumplimiento de las obligaciones fiscales, en el entendido que debe existir un correcto equilibrio entre el hecho que está demostrado y el que se presume; de tal manera que uno sea consecuencia necesaria del otro.
“La finalidad de establecer las presunciones, POR PARTE DEL LEGISLADOR, en materia tributaria radica, precisamente, en el hecho de que en aquellas situaciones en las que por la dificultad de probar una situación a cargo del contribuyente, se pueda hacer frente a la evasión y elusión de impuestos por parte del sujeto pasivo, por lo que constituyen instrumentos que el legislador brinda a la autoridad exactora…”
Como puede advertirse, las presunciones en materia tributaria tienen su fundamento en el artículo 31 fracción IV constitucional, que es el que autoriza al Legislador para dotar a la autoridad administrativa de instrumentos legales que pueda emplear en aquellas situaciones en las que tenga una verdadera dificultad de probar una situación a cargo del contribuyente, ello en el entendido de que, de conformidad con los artículos 14 y 16 constitucionales, la carga de probar una evasión de impuestos recae primeramente en la autoridad, ya que de conformidad con el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación3, la autodeterminación de contribuciones parte de un principio de buena fe, mismo que a su vez es acorde al principio ontológico de la prueba que establece que la buena fe se presume, y lo extraordinario, que es la mala fe, se prueba.4
Por lo tanto, no está en tela de duda la circunstancia de que la autoridad este facultada legalmente para presumir un hecho desconocido partiendo de la comprobación de un hecho conocido, pero siempre y cuando, siga el procedimiento establecido por el legislador para que pueda hacer uso de ese instrumento, que es la presunción legal.
En otras palabras, no existe ningún precepto legal que autorice o faculte a la autoridad administrativa a emplear presunciones humanas para presumir la inexistencia de operaciones; luego entonces, si la autoridad, quiere presumir como inexistentes las mismas empleando los supuestos establecidos en el artículo 69-B del Código, forzosamente está obligada -previamente- a agotar el procedimiento en él contemplado.
En consecuencia, es errónea la premisa en la que se basa el TCC al concluir que como no existe prohibición de utilizar las presunciones humanas, entonces, válidamente la autoridad administrativa las puede emplear para presumir la inexistencia de operaciones, ya que como se ha dicho a lo largo del presente escrito, la autoridad sólo puede hacer lo que le está permitido o facultado por la ley; por lo que al no existir precepto legal que la autorice a utilizar presunciones humanas para presumir la inexistencia de operaciones, constitucionalmente no lo puede hacer.
Lo preocupante de lo resuelto por el TCC, es que pareciere que el Juzgador de Amparo está justificando la arbitrariedad de la actuación de la autoridad administrativa, y con ello – si se me permite la expresión- dándole un “cheque en blanco” para que, con base en “presunciones humanas” haga y deshaga sin someterse a ningún control de legalidad, como sucede por ejemplo, cuando determina que “como el proveedor no presentó la declaración anual, entonces presume (humanamente) que no tuvo activos y por lo tanto al no tenerlos, no le pudo prestar el servicio facturado, porque para prestar el servicio, era indispensable que contara con activos, de ahí que se concluya que la operación no existió y por lo tanto, el IVA que le trasladó no es acreditable”.
Por lo tanto el validarse que, en base a meras presunciones humanas –no legales-, la autoridad pueda determinar la inexistencia de operaciones, es sumamente grave, ya que implica desconocer el derecho humano de seguridad y legalidad jurídica en materia tributaria, y que los gobernados no sepan a qué atenerse cuando se encuentren ante una autoridad fiscal.
Notas al pie: 1 Época: Quinta Época Registro: 394056 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Apéndice de 1995 Tomo VI, Parte SCJN Materia(s): Común tesis: 100 Página: 65 AUTORIDADES. Las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite. Quinta Epoca: Amparo en revisión 2547/21. Compañía de Tranvías, Luz y Fuerza de Puebla, S. A. 12 de mayo de 1923. Unanimidad de once votos. 2. Amparo en revisión 778/23. Velasco W. María Félix. 3 de agosto de 1923. Mayoría de diez votos. Amparo en revisión 228/20. Caraveo Guadalupe. 20 de septiembre de 1923. Unanimidad de once votos. Tomo XIV, pág. 555. Amparo en revisión. Parra Lorenzo y coag. 6 de febrero de 1924. Unanimidad de once votos. Amparo en revisión 2366/23. Cárdenas Francisco V. 23 de julio de 1924. Mayoría de ocho votos. Contradicción de tesis 237/2014. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 25 de abril de 2016. 3 Época: Décima Época Registro: 160032 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro X, Julio de 2012, Tomo 1 Materia(s): Administrativa Tesis: 1a./J. 11/2012 (9a.) Página: 478 OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6º. DEL CÓDIGOS FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUELLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. 4 Época: Décima Época Registro: 2008876 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 17, Abril de 2015, Tomo I Materia(s): Constitucional, Civil Tesis: 1a./J. 18/2015 (10a.) Página: 335 EXTINCIÓN DE DOMINIO. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS EN TORNO A LAS CARGAS PROBATORIAS CUANDO HAY UN AFECTADO QUE ADUCE SER DE BUENA FE.
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