Dentro de este artículo:
En los bienes entregados bajo la figura legal del usufructo representa un reto descifrar distintas aristas que se presentan en su tratamiento para el Impuesto sobre la Renta, en combinación con ciertos efectos y regulaciones.
En el usufructo mismo se presenta una situación singular por cuando de él se desprenden dos derechos reales, cual es la propiedad jurídica del bien entregado en usufructo y el derecho a gozar del bien, derechos que pertenecen a dos personas distintas.
Planteamiento
No obstante, los múltiples escenarios que se pueden presentar, en esta ocasión pretendemos analizar un supuesto particular cuando llega a su fin el contrato de usufructo sobre bienes inmuebles, y cuando sobre de estos bienes, en el tiempo de duración de éste se llevaron a cabo adecuaciones y/o construcciones de nuevas edificaciones, que pasan a poder de personas físicas que conservaron la nuda propiedad.
Es decir, si existen elementos para considerar que dicho incremento en el valor de los Bienes Inmuebles podría constituir un ingreso acumulable por adquisición de bienes para las personas físicas, sujeto al pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
Objetivo de análisis
El presente estudio tiene por objeto establecer los argumentos para considerar la existencia de ingreso acumulable por adquisición de bienes por mejoras permanentes sujeto al pago del ISR.
Premisa General
La Ley del Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 130, establece una serie de supuestos que, de actualizarse, considera que las personas físicas han percibido un ingreso. Dicho artículo establece a la letra lo siguiente:
DE LOS INGRESOS POR ADQUISICIÓN DE BIENES
Artículo 130. Se consideran ingresos por adquisición de bienes:
I. La donación.
II. Los tesoros.
III. La adquisición por prescripción.
IV. Los supuestos señalados en los artículos 125, 160 y 161 de esta Ley.
V. Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles que, de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce, queden a beneficio del propietario. El ingreso se entenderá que se obtiene al término del contrato y en el monto que a esa fecha tengan las inversiones conforme al avalúo que practique persona autorizada por las autoridades fiscales.
[…]Artículo 130. LISR
De la lectura a la fracción V anterior, se prevé una obligación a cargo de las personas físicas de considerar como ingreso a toda adquisición de bienes, siempre que deriven de los supuestos contenidos en las fracciones I a V.
En particular la fracción quinta establece que las personas físicas deberán considerar como un ingreso por adquisición de bienes a las mejoras permanentes que queden a su beneficio una vez terminado el contrato de uso y goce.
En ese sentido de un lectura inicial de la fracción en comento, diera la impresión de que las personas físicas que conservaron la nuda propiedad sobre el bien inmueble entregado en usufructo y cuando éste presenta mejoras y/o adecuaciones permanentes le es aplicable dicha fracción V, es decir, tendrían un ingreso por adquisición para efectos del ISR.
No obstante, el Usufructo es una institución jurídica que comúnmente es confundida con los Contratos Traslativos de Uso, toda vez que también se otorga la utilización y el disfrute del bien objeto del contrato. Dicho lo anterior, pretendo establecer los fundamentos por los cuales se considera que la fracción V del artículo 130 de la LISR se refiere a un uso y goce proveniente de Contratos Traslativos de Uso, y no a la figura del Usufructo.
Del Usufructo y los Contratos Traslativos de Uso
Para determinar si el supuesto normativo anterior se refiere a un Contrato Traslativo de Uso o a la figura de Usufructo, resulta imperativo hacer un análisis de la naturaleza y tratamiento legal en ambas instituciones. Por regla general, se define al Usufructo como una institución jurídica por virtud de la cual un sujeto tiene el derecho real de usar los bienes de otra y de disfrutar lo beneficios que de esta deriven, adquiriendo la obligación de conservarlos y cuidarlos como si fueran propios.
Considerando que esta primera aproximación nos da una noción básica de la figura, resulta necesario acudir a la legislación competente a fin de determinar el contenido técnico legal. Tomando en cuenta que la LISR no contempla una definición del Usufructo, nos remitimos al Código Civil Federal en su carácter supletorio, mismo que establece lo siguiente:
El usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos.
Artículo 980.-
Contratos Traslativos
Por otro lado, los Contratos Traslativos de Uso se definen como aquellos por virtud del cual una de las partes se obliga a otorgar el uso y goce de un bien a otra que se obliga a pagar por ello un precio determinado. Una de las diferencias esenciales entre ambas figuras es el tipo de derechos que se constituyen en favor del destinatario de los bienes.
En tratándose de los Contratos Traslativos de Uso, los destinatarios se vuelven titulares de un derecho personal, mientras que el usufructuario se vuelve titular de un derecho real sobre los bienes otorgados.
Derechos Reales
Se define a los derechos reales como el poder jurídico o la titularidad que un individuo ejerce en forma directa e inmediata sobre un bien. Aquel que ejerce dicho poder es titular, en un primer plano, de los atributos de la propiedad sobre el mismo, es decir, tiene derecho a disponer, usar y gozar de un determinado bien.
Disponer de un bien implica que su titular tiene la facultad de definir el destino que se le dará a este, pudiendo enajenarlo, gravarlo, destruirlo, entre otras. Por otro lado, el uso de un bien implica el empleo y utilización del mismo y, finalmente, el goce significa que el titular del bien podrá hacer suyos los frutos naturales, industriales y civiles producidos.
Derechos Personales
En contraposición, los derechos personales se definen como una relación jurídica entre dos o más personas en las que se otorga al acreedor la facultad de exigirle al deudor una prestación o una abstención.
Dicha relación implica que para que el acreedor tenga por cumplido su derecho, el deudor deberá dar cumplimiento a una serie de prestaciones. Es de suma importancia analizar las diferencias entre los derechos reales y los personales puesto que ello se presenta como la mayor diferencia entre el Uso y Goce y el Usufructo.
Usufructo
En tratándose del Usufructo, cuando se otorga el uso o goce, este tiene por efecto la transmisión de un derecho real. En este supuesto existe un desmembramiento de los atributos de la propiedad en dos, i) la disposición y ii) el uso y goce.
Mientras que el nudo propietario se reserva la disposición sobre el bien objeto del usufructo, el usufructuario se vuelve titular del derecho real de uso y goce, mismo que lo faculta a enajenar, arrendar o gravar los derechos derivados del Usufructo.
Consideraciones fiscales
Efectivamente el artículo 130, fracción V de la LISR, que da origen al presente análisis, prevé una obligación a cargo de las personas físicas de considerar como ingresos por adquisición de bienes a las mejoras permanentes que queden a su beneficio una vez terminado un contrato de uso y goce.
Dicha fracción versa sobre un elemento esencial del tributo, el objeto, toda vez que se refiere a una actividad generadora de la obligación tributaria. Dicho lo anterior, esta disposición debe interpretarse en forma estricta y, al ser así, si hubiera sido la voluntad del legislador referirse al Usufructo, lo habría definido en tal forma y no habría hecho referencia únicamente al uso o goce. A fin de reforzar lo anterior, recordemos lo señalado por el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:
Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
[…]Artículo 19.-
Tras darle lectura al artículo anterior, se prevé que fue la intención del legislador en la Ley del IVA hacer una distinción expresa entre el Uso y Goce Ordinario y el Usufructo. Habiendo hecho esta distinción, el legislador procede a darle un tratamiento fiscal exacto a ambas figuras, por lo que existe un reconocimiento expreso que dichas figuras tienen una naturaleza y tratamiento legal desigual.
Haciendo una interpretación sistemática, es decir, tomando en cuenta todas las leyes de naturaleza tributaria como un conjunto, vemos que existe una distinción expresa entre ambas figuras.
Por otro lado, sin entrar a un análisis profundo de la posible materialización de enajenación al constituirse el usufructo, el nudo propietario si se ubica en la transmisión del derecho real que tenía de usar y disfrutar su bien, sin embargo, este hecho no puede nunca ubicarse en los supuestos de enajenación definidos en el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación.
Supuesto distinto cuando el usufructuario, es decir, la contraparte que tiene el poder jurídico de usar y disfrutar el bien mientras existe la vigencia del contrato, enajenara dicho derecho a un tercero a cambio del pago de una contraprestación, en este último caso, por supuesto que estaríamos ante la presencia de una enajenación de un derecho.
En virtud de lo anterior, en una conclusión rápida podríamos definir que al no existir una enajenación al constituirse un usufructo, pues tampoco estaríamos ante la presencia de una adquisición cuando este se extingue en cualquiera de los supuestos, sino que simplemente regresan a su estado natural ambas características de nudo propietario y el uso.
Adicionalmente, es importante recordar que además de ser los causantes del ISR las personas físicas que se ubiquen en dicho supuesto, también los notarios públicos y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, están obligados a calcular el pago provisional del ISR por operaciones de ingresos por adquisición, es decir, son responsables solidarios conforme al Código Fiscal de la Federación. En ese sentido, este articulo resulta valido para tener argumentos para posibles supuestos de interpretación en instrumentos que tengan que elevarse a escritura pública.
Conclusiones
Considero que existen diferencias claras entre los Contratos Traslativos de Uso, y los de Usufructo. No obstante, concederles el mismo tratamiento legal y fiscal resultaría en una incompatibilidad jurídica, toda vez que dichas figuras son de naturaleza diferente.
En función de la claridad de la redacción del artículo 130, fracción V de la LISR de imponer la obligación a las personas físicas de considerar como un ingreso a las mejoras permanentes que queden a su beneficio cuando este otorgue el Uso y Goce Ordinario de un bien determinado, me parece contundente que todas las legislaciones en materia fiscal, incluso la misma Ley del IVA, le dan al Usufructo un tratamiento legal muy diferente que al de los Contratos Traslativos de Uso en la terminación de un contrato de usufructo por lo que no debiera considerarse que existe ingreso por adquisición a pesar de tener mejoras en los bienes inmuebles sujetos a dicho contrato.
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