Una de las peticiones más demandadas por parte de los gobernados en México, sobre todo en los años recientes, ha sido sin lugar a dudas la aplicación de las Leyes a todos quienes se ubiquen en los supuestos regulados por ellas, sin hacer distinción o concesión alguna.
Ese reclamo se ha visto replicado en todos los ámbitos del derecho, como el constitucional, penal, civil, por mencionar algunos, y por supuesto en el derecho administrativo.
La súplica de los gobernados por una aplicación correcta de la ley, se lleva a cabo algunas ocasiones de manera individual y otras veces a través de organismos que agrupan a particulares con intereses comunes; algunas veces el reclamo es informal (comentarios, publicaciones, etc.) y en otras tantas es mediante los canales de comunicación establecidos para tal efecto, como puede ser el proceso legislativo.
En la materia administrativa y específicamente en el ámbito fiscal, algunas personas (las que consideran que los contribuyentes no son suficientes), solicitan que se incremente la base de los causantes, mientras que otras (las que saben que ya existe un gran número de contribuyentes por disposición de ley, pero que muchos de ellos son incumplidos), simplemente exigen que se aplique la legislación fiscal a todos los que actualizan los supuestos contenidos en la misma.
Con las acciones señaladas anteriormente, la recaudación se recargaría en un mayor número de personas y sin duda se incrementaría.
A pesar de que la Autoridad Fiscal, durante años ha implementado modificaciones a los diversos ordenamientos tributarios con la finalidad de incrementar la eficiencia en la recaudación, es indudable que a la fecha aún existen problemas graves por solucionar.
Uno de esos problemas es sin duda la informalidad, la cual es percibida fácilmente por todos incluyendo a las propias autoridades. Otro problema que se presenta, mucho más sutil, más difícil de detectar, son los ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en México, obtenidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
La problemática se agrava cuando las operaciones que originan los ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en México se llevan a cabo entre residentes en el extranjero y se dificulta la fiscalización aún más, cuando las contraprestaciones correspondientes a dichas operaciones son pagadas utilizando instituciones del sistema financiero extranjero.
Un ejemplo de lo anterior, que no obstante ha sido detectado por la autoridad fiscal, pero que es difícil de fiscalizar, es la prestación de servicios turísticos de tiempo compartido proporcionada por residentes en el extranjero en inmuebles ubicados en México, a otros residentes en el extranjero.
Antecedentes legislativos
El Título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece las disposiciones aplicables a los residentes en el extranjero con fuente de riqueza ubicada en México; específicamente el artículo 153 de la referida Ley señala lo siguiente:
“Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito… provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste.
…”
Artículo 153. LISR (Énfasis añadido).
Por otra parte, el artículo 159 de la Ley citada, establece expresamente el tratamiento aplicable a los ingresos derivados de servicios turísticos de tiempo compartido que obtengan residentes en el extranjero, señalando lo siguiente en su primer párrafo:
“Tratándose de ingresos que correspondan a residentes en el extranjero que se deriven de un contrato de servicio turístico de tiempo compartido, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país estén ubicados uno o varios de los bienes inmuebles que se destinen total o parcialmente a dicho servicio”.
Artículo 159. LISR (Énfasis añadido).
Ahora bien, para dilucidar si los ingresos que obtienen los residentes en el extranjero derivan de contratos de servicios turísticos de tiempo compartido, es necesario observar lo dispuesto en el segundo párrafo del propio artículo 159 de la Ley del ISR que señala lo siguiente:
“Para los efectos de este artículo, se consideran como contratos de servicio turístico de tiempo compartido, aquéllos que se encuentren al menos en alguno de los siguientes supuestos:
I. Otorgar el uso o goce o el derecho a ocupar o disfrutar en forma temporal o en forma definitiva, uno o varios bienes inmuebles o parte de los mismos que se destinen a fines turísticos, vacacionales, recreativos, deportivos o cualquier otro, incluyendo en su caso, otros derechos accesorios.
II. Prestar el servicio de hospedaje u otro similar en uno o varios bienes inmuebles o parte de los mismos, que se destinen a fines turísticos, vacacionales, recreativos, deportivos o cualquier otro fin, incluyendo en su caso otros derechos accesorios, durante un periodo específico a intervalos previamente establecidos, determinados o determinables.
III. Enajenar membresías o títulos similares, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que permitan el uso, goce, disfrute u hospedaje de uno o varios bienes inmuebles o de parte de los mismos, que se destinen a fines turísticos, vacacionales, recreativos, deportivos o cualquier otro.
IV. Otorgar uno o varios bienes inmuebles, ubicados en territorio nacional, en administración a un tercero, a fin de que lo utilice en forma total o parcial para hospedar, albergar o dar alojamiento en cualquier forma, a personas distintas del contribuyente, así como otros derechos accesorios, en su caso, durante un periodo específico a intervalos previamente establecidos, determinados o determinables”.
Por lo que respecta a la causación del ISR derivado de los ingresos señalados, el multicitado artículo 159 de la Ley, en su cuarto párrafo dispone que:
“El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido por el beneficiario efectivo residente en el extranjero, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención, el prestatario si es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; de lo contrario, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso…”
(Énfasis añadido).
Conforme a lo anterior, cuando el prestatario (vacacionista) no es residente en el país ni residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, entonces los residentes en el extranjero, perceptores del ingreso, son los que tienen la obligación de enterar directamente el ISR causado dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.
Adicionalmente, el cuarto párrafo del artículo citado concluye señalando lo siguiente:
“…Los contribuyentes que tengan representante en el país que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 174 de esta Ley, podrán optar por aplicar sobre la utilidad obtenida, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley, siempre que dicho representante tenga los estados financieros dictaminados, o los contenidos en la declaración informativa sobre su situación fiscal a disposición de las autoridades fiscales.”
(Énfasis añadido).
Conforme a la disposición anteriormente aludida, el ISR a cargo de los residentes en el extranjero que perciben ingresos derivados de contratos de servicios turísticos de tiempo compartido se puede determinar de dos formas:
- Aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción alguna.
- Aplicando la tasa del 35% sobre la utilidad obtenida, siempre y cuando se cumplan ciertos requisitos; en caso contrario, el ISR se deberá determinar conforme a lo señalado en el inciso anterior.
Cabe señalar que el propio artículo 159 precisa en sus párrafos quinto y sexto, el procedimiento para determinar tanto el ingreso como la utilidad que serán la base del ISR, señalando esencialmente, que dichos conceptos se determinarán considerando el ingreso o utilidad total del residente en el extranjero en la proporción que represente el valor de los inmuebles ubicados en México destinados al servicio de tiempo compartido, respecto al valor total de los inmuebles propiedad del residente en el extranjero destinados al servicio de tiempo compartido.
Aspectos relevantes
Como se puede advertir de las disposiciones transcritas, cuando los residentes en el extranjero obtienen ingresos derivados de la enajenación de membresías que permiten el uso de inmuebles destinados a fines turísticos ubicados en México, no obstante que dichos inmuebles hayan sido otorgados en administración a un tercero (por ejemplo a un fideicomiso u otra sociedad mexicana que se encargue de operarlo), se actualiza el supuesto contenido en el artículo 159 de la Ley del ISR, por lo que dichos residentes extranjeros son sujetos del impuesto referido.
Ahora bien, si el prestatario del servicio (el vacacionista que usa dichos inmuebles), es residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, es entonces el propio enajenante de las membresías el obligado a pagar directamente el impuesto en México en base a los ingresos brutos o bien, a la utilidad obtenida.
Sin embargo, debido a que la contraprestación es pagada por el vacacionista extranjero, ya sea en efectivo o mediante el uso del sistema financiero extranjero, resulta muy difícil para la autoridad fiscal mexicana la labor de cuantificación de la base del impuesto y por lo tanto de la recaudación, confirmando con ello, la problemática existente para aplicar eficientemente la Ley y consecuentemente para llevar a cabo la recaudación tributaria.
Obviamente, la autoridad fiscal mexicana podría solicitar a su contraparte extranjera la información correspondiente del residente en el extranjero perceptor del ingreso, sin embargo, desafortunadamente en la práctica muy pocas ocasiones lleva a cabo tal petición, por lo que enfoca sus labores de fiscalización a los contribuyentes residentes en México que ya tiene cautivos.
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