Dentro de este artículo:
Antecedentes
Con motivo de la Reforma Fiscal para el ejercicio de 2014, se incorporó un gravamen adicional en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), consistente en una retención del 10% a los dividendos que se distribuyan o perciban las personas físicas residentes en el país y los residentes en el extranjero, siendo entonces los sujetos pasivos de este impuesto los contribuyentes en comento.
Ahora bien, antes de iniciar con el análisis correspondiente, es importante hacer mención a la exposición de motivos que se presentó para este gravamen adicional, donde se mencionó que a diferencia de México, diversos países han decidido tener sistemas duales que gravan las utilidades de las empresas y después gravan la distribución de las mismas, logrando que la suma de las tasas de Impuesto sobre la Renta (ISR) corporativo y el impuesto sobre dividendos, tomando en cuenta los acreditamientos permitidos, provocan tasas efectivas superiores a las que actualmente se establecen en el país.
Asimismo, se menciona que la tasa efectiva en Alemania es del 49%, Canadá del 51%, Chile del 40%, Corea del 51%, Dinamarca del 57%, Francia del 64%, Estados Unidos de América del 58%, España del 49%, Japón del 43% y Países Bajos del 44% y que el promedio de tasas efectivas de los países miembros de la OCDE es del 42.4%, es decir, 12.4% por encima de la tasa actual efectiva que México tiene.
Adicionalmente, se comenta que la baja tasa efectiva mexicana tiene un impacto en la recaudación de nuestro país, ya que no es la adecuada de conformidad con el tamaño de la economía que el mismo tiene.
Con base a lo anterior, se propuso el establecimiento de un gravamen a cargo de las empresas calculado por el monto de distribución que realicen a las personas físicas y residentes en el extranjero, a una tasa del 10%, y haciendo énfasis que la misma seguiría estando por debajo del promedio de los países miembros de la OCDE.
Una vez que he comentado algunos aspectos que consideró la exposición de motivos sobre dicho gravamen, es importante señalar que a final de cuentas el Congreso realizó un ajuste muy importante en el sujeto del impuesto, es decir, en base a lo aprobado y publicado para 2014, el sujeto de este impuesto es la persona física o residente en el extranjero y no la empresa que lo distribuya, como en un inicio lo contempló la exposición de motivos antes referida.
Disposiciones fiscales y comentarios
Dividendos o utilidades distribuidas por personas morales residentes en México a personas físicas residentes en el país y extranjeros
Entrando en materia de la LISR, es importante referir los artículos donde se establece la obligación de la retención y entero del impuesto. Por su parte, el artículo 140 del Capítulo VIII, Título IV de la LISR vigente, el cual es aplicable a personas físicas residentes en México, señala lo siguiente:
“Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia y el comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuido por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo.
En los supuestos a que se refiere la fracción III de este artículo, el impuesto que retenga la persona moral se enterará a más tardar en la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio correspondiente.
Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas.
Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:
I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.
II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.
b) Que se pacte a plazo menor de un año.
c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.
d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.
III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales.
IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.
V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.
VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades.
Del artículo antes expuesto, como se aprecia en su segundo párrafo, las personas físicas residentes en México estarán sujetas a una tasa adicional del 10% del dividendo o utilidad distribuida que realice una persona moral residente en México. Asimismo, precisa que en los supuestos a que se refiere la fracción III de este artículo “de los dividendos fictos” la persona moral que lo retenga lo deberá enterar a más tardar en la fecha en que se presente o debió de presentar la declaración del ejercicio, sin embargo, por la demás fracciones no se realiza comentario adicional, sin embargo, dichas fracciones para efectos de este artículo son consideradas como dividendos. Cabe señalar que dicho impuesto será considerado como definitivo.
Por otra parte, tratándose de dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en México a residentes es el extranjero del Título V de la LISR, se regula la retención correspondiente en el artículo 164 de la misma, como se aprecia a continuación:
“En los ingresos por dividendos o utilidades, y en general por las ganancias distribuidas por personas morales, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando la persona que los distribuya resida en el país.
Se considera dividendo o utilidad distribuido por personas morales:
I. Los ingresos a que se refiere el artículo 140 de esta Ley. En estos casos, la persona moral que haga los pagos estará a lo dispuesto en el artículo 10 de la misma Ley.
El impuesto a que se refiere esta fracción se enterará conjuntamente con el pago provisional del mes que corresponda.
Tratándose de reducción de capital de personas morales, el cálculo de la utilidad distribuida por acción determinada conforme al artículo 78 de esta Ley, se efectuará disminuyendo de dicha utilidad los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta. Dichos saldos se determinarán dividiendo los saldos de las cuentas referidas que tuviera la persona moral al momento de la reducción, entre el total de acciones de la misma persona a la fecha del reembolso, incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la misma.
Tratándose de las utilidades distribuidas que se determinen en los términos del artículo 78 de esta Ley, el impuesto que corresponda se calculará y enterará en los términos del artículo referido.
Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere esta fracción deberán retener el impuesto que se obtenga de aplicar la tasa del 10% sobre dichos dividendos o utilidades, y proporcionar a las personas a quienes efectúen los pagos a que se refiere este párrafo constancia en que señale el monto del dividendo o utilidad distribuidos y el impuesto retenido. El impuesto pagado tendrá el carácter de definitivo.
…
IV. Tratándose de dividendos y en general por las ganancias distribuidas por los establecimientos permanentes a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, se estará sujeto a una tasa adicional del 10% sobre las utilidades o reembolsos. Los establecimientos permanentes deberán enterar el impuesto que resulte en los términos de esta fracción conjuntamente con el que, en su caso, resulte conforme a la fracción III de este artículo y tendrá el carácter de pago definitivo.
…”
Como lo contempla la disposición previa, a los extranjeros que se ubiquen en dichos supuestos se les retendrá la tasa del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidas, sin embargo, será importante analizar cada caso en particular, principalmente por aquellos extranjeros que sean residentes en un país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, ya que podrían acceder a una tasa menor o bien estar exentos conforme a lo dispuesto en dicho tratado, desde luego cumpliendo ciertos requisitos. O bien, en el caso de que efectivamente proceda la retención al extranjero, tendrá que revisar conforme a su disposición fiscal si le será posible llevar el acreditamiento correspondiente por la retención que se le realizó en México.
Ahora bien, es importante precisar que mediante disposición transitoria de la LISR para 2014, el artículo 9 fracción XXX de dicha disposición, reguló que el impuesto referido en los artículos 140 segundo párrafo “personas físicas” y 164 fracciones I y II “extranjeros” de la LISR solo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio de 2014 como se aprecia a continuación:
“El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1º de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014.”
Adicionalmente, es importante atender la regla 3.23.9 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2015, la cual establece que para los efectos de la fracción XXX antes expuesta, las personas morales residentes en México que a partir del 1 de enero de 2014, perciban dividendos o utilidades generados al 31 de diciembre de 2013, de otras personas morales residentes en México, podrán incrementar el saldo de su CUFIN generada al 31 de diciembre de 2013 con la cantidad que a los mismos les corresponda. Señalando adicionalmente que esta opción será aplicable siempre y cuando los dividendos en cuestión se encuentren debidamente registrados en la contabilidad de la sociedad que los distribuya y la sociedad que los perciba no incremente con dicha cantidad el saldo de su CUFIN generada a partir del 1 de enero de 2014.
De lo anterior, se puede concluir que las empresas que tengan saldo de CUFIN a 2013, no causarán el impuesto en comento en tanto no se agoten dicho atributo, desde mi punto de vista valdría la pena que la autoridad fiscal matice que efectivamente se refiere a utilidades provenientes de CUFIN y no contables, ya que se pueden presentar diversos escenarios e inquietudes por parte de los contribuyentes, que si bien establece una regla de control para el saldo de las CUFINES valdría la pena se precise.
Dividendos o utilidades provenientes del extranjero
Por otra parte, en el capítulo IX de los otros ingresos del título IV de la LISR, se regulan los dividendos o utilidades distribuidas que se perciban de sociedades del extranjero y de igual forma se establece un gravamen sobre dichos conceptos, por lo que a continuación se señala el artículo 142 de la Ley en estudio:
“Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este Capítulo los siguientes:
I. El importe de las deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra persona.
…
V. Los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero. En el caso de reducción de capital o de liquidación de sociedades residentes en el extranjero, el ingreso se determinará restando al monto del reembolso por acción, el costo comprobado de adquisición de la acción actualizado por el periodo comprendido desde el mes de la adquisición y hasta aquél en el que se pague el reembolso. En estos casos será aplicable en lo conducente el artículo 5 de esta Ley.
Las personas físicas que perciben dividendos o utilidades referidos en esta fracción, además de acumularlos para efectos de determinar el pago del impuesto sobre la renta al que estuvieren obligados conforme a este Título, deberán enterar de forma adicional, el impuesto sobre la renta que se cause por multiplicar la tasa del 10%, al monto al cual tengan derecho del dividendo o utilidad efectivamente distribuido por el residente en el extranjero, sin incluir el monto del impuesto retenido que en su caso se hubiere efectuado. El pago de este impuesto tendrá el carácter de definitivo y deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se percibieron los dividendos o utilidades.
…”
Es importante señalar que la regla 3.22.2 de la RMF para 2015, establece que para los efectos del artículo 142, fracción V, segundo párrafo de la LISR no se estará obligado al pago del impuesto adicional en comento, siempre que el dividendo o utilidad efectivamente distribuido por el residente en el extranjero corresponda al ejercicio de 2013 o anteriores y la
persona física de que se trate conserve la documentación comprobatoria de dicha situación, en los términos del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación.
Otro aspecto que se deberá tomar en cuenta, en el caso particular de las personas físicas residentes en México, es que tendrán un efecto adicional en su cálculo anual de ISR, esto considerando que la tasa máxima de ISR para el ejercicio de 2014 se incrementó para quedar en un 35%.
Por ejemplo, en el caso de un dividendo que decrete una persona moral a la persona física, está última solamente podrá acreditar un 30%, que correspondería al ISR corporativo de la sociedad que lo decretó, existiendo entonces una diferencia de ISR que tendrá que enterar la persona física en su declaración anual, y si a esto le adicionamos la retención del 10% sobre dividendos o utilidades generados a partir del ejercicio de 2014, la tasa efectiva por dicha operación llegaría a un 42%, a efectos de clarificar este supuesto, a continuación realizo un ejemplo:
| Generales del decreto de dividendos | |
| Dividendo decretado | 100.00 |
| Factor de piramidación | 1 .4286 |
| Dividendo piramidado | 142.86 |
| Tasa de ISR para acreditamiento | 30% |
| ISR que podrá acreditar la persona física | 42.86 |
| Acumulación de ingresos en la persona física | |
| Dividendo a acumular | 142.86 |
| Tasa de ISR para 2014 | 35% |
| ISR para 2014 | 50.00 |
| ISR acreditable del dividendo | 42.86 |
| Diferencia a cargo de ISR para 2014 | 7 .14 |
| Tasa efectiva de este ejemplo | 35% |
| Tasa efectiva de este ejemplo más el 10% de ISR por utilidades del 2014 en adelante | 42% |
Por otro lado, tratándose de dividendos o utilidades distribuidas que provengan del extranjero, la retención que en su caso se le realice a la persona física mexicana dependerá de lo que disponga la ley Local del país que proceda, o bien, de la aplicación del tratado para evitar la doble tributación, si es que se tiene entre ambos Estados, por lo que para el caso particular del acreditamiento se tendrá que atender a lo dispuesto en el artículo 5 de la LISR vigente y cumplir diversos requisitos para su aplicación.
De lo antes expuesto, se aprecia que este gravamen afectará a los accionistas del último nivel, que son las personas físicas o extranjeros, por lo que para los grupos que están estructurados con una empresa holding o sub-holding no les será aplicable mientras no se decreten a las personas físicas en comento o extranjeros, ya que como mencioné previamente, este gravamen únicamente aplica a dividendos o utilidades distribuidos a personas físicas residentes en el país o extranjeros y no se causa entre personas morales, desde luego, esto también dependerá de los atributos que cada empresa tenga y de las utilidades que haya generado en el pasado.
Por otra parte, este gravamen o impuesto adicional podrá tener un impacto importante en la inversión de proyectos en nuestro país, ya que como se pudo apreciar, la tasa efectiva se incrementa considerablemente, por lo que desafortunadamente diversos capitales podrían ser invertidos fuera de nuestro país, ya que los inversionistas entre otros aspectos estarán evaluando el entorno fiscal global que se pueda causar en México.
Finalmente, será interesante conocer como resolverán los tribunales de nuestro país sobre este tema, considerando que los accionistas personas físicas podrán impugnar este gravamen que como he señalado entró en vigor con la reforma fiscal 2014.
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