Dentro de este artículo:
Introducción
Como parte del paquete de reformas fiscales para el año 2020, se adicionaron a la Ley del Impuesto sobre la Renta diversas disposiciones orientadas -según la exposición de motivos- a facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, aplicables a las personas físicas con actividades empresariales que enajenan bienes o servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.
Las disposiciones citadas resultan confusas y generan problemas de interpretación, de cuyo comentario nos ocuparemos en este artículo.
Reformas a la ley del ISR
Con la finalidad señalada, se incorporó a la Ley del ISR una Sección III denominada “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”, al Capítulo II “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales” del Título IV, aplicable a las personas físicas que perciban ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, o por cualquier concepto adicional a través de los mismos.
Conforme a las disposiciones de esta nueva Sección, las personas morales residentes en México y los residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen directa o indirectamente el uso de las plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, deben efectuar la retención del ISR en los términos que adelante se comentan, misma que tiene el carácter de pago provisional.
Las disposiciones de referencia entraron en vigor a partir del 1° de junio de 2020, por lo que a partir de esa fecha las personas físicas que obtienen ingresos por esos conceptos, invariablemente se encuentran sujetas al nuevo régimen.
Como parte de estas reformas, se adicionó una fracción VI al artículo 111 de la Ley del ISR, para establecer que las personas físicas que perciben ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de plataformas tecnológicas, no pueden pagar el ISR en los términos de la Sección II “Régimen de Incorporación Fiscal” (RIF); mediante disposición transitoria se estableció que las personas físicas que al 31 de diciembre de 2019 estuvieran tributando en el RIF, podrían seguirlo haciendo hasta la entrada en vigor de la nueva sección y, quienes a partir del 1º de enero de 2020 iniciaron a obtener tales ingresos, deberían tributar conforme al régimen general de Ley por ese periodo.
Tasas de retención
Las tasas de retención se aplican sobre los ingresos efectivamente cobrados por conducto de las citadas plataformas, sin incluir el IVA; dichas tasas de retención se calcularon considerando un coeficiente de utilidad implícito para cada actividad económica, de forma que el impuesto que resulte de su aplicación sea equivalente al impuesto promedio que se obtendría de gravar los ingresos sobre una base neta aplicando la tarifa respectiva; es por ello que existen tasas diferenciadas en función del tipo de actividad, como sigue:
Por la prestación de servicios de transporte terrestre de pasajeros
(Uber, Didi, Cabify, etc.) y de entrega de bienes (Uber Eats, Rappi, etc.) las tasas de retención van del 2 al 8%; esta última aplica cuando el ingreso mensual exceda de 21 mil pesos.
Por la prestación de servicios de hospedaje
(Airbnb, etc.) se contemplan tasas que van del 2 al 10%; la tasa más alta aplica cuando el ingreso mensual exceda de 35 mil pesos.
Por la enajenación de bienes y prestación de servicios
(Amazon, Mercado Libre, etc.) las tasas aplicables van del 0.4 al 5.4%; esta última aplicará cuando los ingresos mensuales por este concepto excedan de 100 mil pesos.
Los rangos de ingresos contenidos en las tablas de retención se actualizarán en las mismas fechas en que se actualicen los rangos de la tarifa anual de personas físicas.
Pago del ISR a las personas físicas
A fin de facilitar el pago del ISR a las personas físicas que reciben una parte de las contraprestaciones por la prestación de sus servicios o la enajenación de bienes directamente de los clientes, y que el total de sus ingresos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto de las citadas plataformas, no excedan de trescientos mil pesos anuales, se les otorga la opción de pagar el ISR por los ingresos recibidos directamente de los clientes, aplicando las tasas de retención señaladas; el impuesto así resultante se considera como pago definitivo.
Opción de considerar como pagos definitivos las retenciones
Adicionalmente, se otorga a las personas físicas que únicamente obtengan ingresos a los que se refiere esta Sección, que en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de la cantidad de trescientos mil pesos, la opción de considerar como pagos definitivos las retenciones que efectúen las plataformas tecnológicas; también podrán ejercer esta opción las citadas personas, cuando además obtengan ingresos por salarios e intereses.
Quienes ejerzan la opción a que se refiere el párrafo anterior, no podrán realizar las deducciones que correspondan por las actividades realizadas a través de las plataformas tecnológicas.
Por otra parte, se establece que las personas físicas a que se refiere esta Sección, deben proporcionar a las citadas plataformas la información necesaria para su identificación (nombre completo, clave en RFC, CURP, domicilio fiscal, institución financiera y clave interbancaria estandarizada en la cual se reciben los pagos y tratándose de servicios de hospedaje, la dirección del inmueble).
Obligaciones de las plataformas tecnológicas
Las personas morales residentes en territorio nacional y los residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen de manera directa o indirecta el uso de las plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, deben cumplir con las siguientes obligaciones:
- Solicitar su inscripción en el RFC ante el SAT como retenedores, debiendo designar representante legal y domicilio en nuestro país y tramitar su FIEL.
- Expedir y proporcionar comprobantes fiscales a las personas físicas a las que les hayan retenido el impuesto, dentro de los cinco días siguientes al mes en que se efectúo la retención, con la información que señale el SAT.
- Proporcionar al SAT información de sus clientes enajenantes de bienes, prestadores de servicios u otorgantes del uso o goce temporal de bienes, en cuyas operaciones hayan actuado como intermediarios, aun cuando ellos no hayan cobrado la contraprestación y el impuesto IVA correspondiente.
- Retener y enterar el ISR mediante declaración que deberá presentarse a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente al de la retención; en caso de no contar con el RFC del contribuyente, la retención deberá realizarse a la tasa del 20%.
- Conservar como parte de su contabilidad, la documentación que demuestre que se realizó la retención y entero del impuesto.
Comentarios
En virtud de las reformas señaladas, el Capítulo II “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales”, del Título IV de la Ley del ISR, se compone de tres secciones, a saber:
- Sección I “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales”.
- Sección II “Régimen de incorporación fiscal”.
- Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”.
La Sección III es muy confusa y rompe la metodología que el legislador había empleado históricamente para establecer los términos en que las personas físicas deben pagar el ISR por sus actividades empresariales, pues hasta 2019, en cada Sección del Capítulo II establecía dichos términos; sin embargo, ello no ocurre así en la nueva Sección III, ya que no contiene ninguna disposición que establezca para las personas físicas con actividades empresariales que enajenan bienes o servicios mediante plataformas tecnológicas, los siguientes temas:
- Conceptos que se consideran ingresos (por ejemplo, devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre compras, ganancias en venta de activos fijos, etc.)
- Conceptos que se consideran deducciones autorizadas.
- Requisitos de las deducciones.
- Reglas para deducción de inversiones.
- Mecánica para determinar los pagos provisionales, periodicidad de dichos pagos provisionales, etc.
- Mecánica para determinar la utilidad gravable.
- Mecánica para determinar la renta gravable para PTU.
- Reglas para amortizar pérdidas fiscales.
- Obligaciones de los contribuyentes (inscribirse en el RFC, emitir CFDI, llevar contabilidad, presentar pagos provisionales, presentar declaración anual, etc.).
Esto puede dar lugar a confusiones interpretativas, ya que en la Sección III tampoco se establece a qué disposiciones se deberá acudir para definir esos temas.
En efecto, de la lectura al primer artículo de la Sección III (artículo 113-A de la Ley del ISR), advertiremos que dispone expresamente que están obligadas al pago del “impuesto establecido en esta Sección” las personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios a través de plataformas tecnológicas, lo que pudiera llevarnos a la conclusión de que dichas personas únicamente deben aplicar las disposiciones contenidas en la Sección III y no remitirse a ninguna otra Sección, máxime cuando estábamos acostumbrados a que en cada Sección del Capítulo II se establecía los términos en que debía calcularse y pagarse el impuesto.
No obstante, lo señalado, en mi opinión, debemos interpretar armónica y sistemáticamente los artículos 113-A y 113-B, en relación con las disposiciones de la Sección I del Capítulo II del Título IV y la exposición de motivos.
No debemos olvidar en primer lugar, que en la exposición de motivos se estableció expresamente que la Sección III únicamente tenía como finalidad facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a las personas físicas con actividades empresariales que enajenan bienes o servicios a través de plataformas tecnológicas y, en segundo lugar, que de los artículos 113-A y 113-B se desprende que la opción de considerar como pago definitivo las retenciones que efectúen las plataformas tecnológicas, únicamente la pueden ejercer las personas físicas que reúnen los requisitos mencionados previamente; de manera que debemos concluir que las personas que no puedan considerar como pago definitivo a las retenciones respectivas, deben aplicar las disposiciones de la Sección I, ya que es la que regula los términos en que se debe cumplir las obligaciones fiscales en materia de ISR por las actividades empresariales que se realizan.
Lo deseable hubiera sido que en la propia Sección III se estableciera expresamente que las personas físicas que enajenan bienes o servicios mediante plataformas tecnológicas y que no pueden optar por considerar las retenciones como pagos definitivos, deben aplicar las disposiciones de la Sección III y, además, las disposiciones contenidas en la Sección I, en lo que resulte procedente; sin embargo, ello no ocurrió así, por lo que en mi opinión debemos acudir a los métodos de interpretación señalados.
Por último, no omito aclarar que la breve descripción de las reformas a la Ley del ISR contenida en el presente artículo no agota la normatividad relativa a este tema, ya que a la fecha se han publicado en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020 una numerosa cantidad de reglas en relación con el tema, contenidas en su Título 12 denominado “De la prestación de servicios digitales”.
Las disposiciones contenidas en dichas reglas no son materia de este artículo, ya que su descripción y análisis requeriría de mucho mayor tiempo y espacio del que se dispone; sin embargo, los interesados en el tema podrán encontrar en dichas reglas muchas normas necesarias para la interpretación y aplicación de las reformas a la Ley del ISR.
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