Dentro de este artículo:
- Antecedentes
- VALOR AGREGADO. PARA DESENTRAÑAR EL SENTIDO Y ALCANCE DEL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN I Y PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES JURÍDICAMENTE VÁLIDO ACUDIR A LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y A SU INTERPRETACIÓN POR LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.
- VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.
- Fundamentos normativos
- VALOR AGREGADO. PARA DESENTRAÑAR EL SENTIDO Y ALCANCE DEL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN I Y PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES JURÍDICAMENTE VÁLIDO ACUDIR A LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y A SU INTERPRETACIÓN POR LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.
- VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.
- Elementos y análisis de la ejecutoria
Antecedentes
El pasado 29 de abril se publicaron en el Semanario Judicial de la Federación las siguientes Tesis:
Época: Décima Época Registro: 2011579 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación Publicación: viernes 29 de abril de 2016 10:29 h Materia(s): (Administrativa) Tesis: III.5o.A.14 A (10a.)
VALOR AGREGADO. PARA DESENTRAÑAR EL SENTIDO Y ALCANCE DEL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN I Y PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES JURÍDICAMENTE VÁLIDO ACUDIR A LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y A SU INTERPRETACIÓN POR LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.
Época: Décima Época Registro: 2011578 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación Publicación: viernes 29 de abril de 2016 10:29 h Materia(s): (Administrativa) Tesis: III.5o.A.15 A (10a.)
VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.
QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO y al Amparo directo 467/2015. 14 de enero de 2016. Resueltas por mayoría de votos. Disidente: Juan José Rosales Sánchez. Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta. Secretario: Víctor Manuel López García.
De su simple lectura se aprecia que este par de resoluciones al menos ponen en duda y probablemente crean contingencias de índole laboral y tributario para aquellas entidades que se ubican en los supuestos analizados y juzgados.
Fundamentos normativos
Para estar en condiciones de desentrañar su alcance es menester en primer término acudir a Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) para identificar los elementos básicos sobre los que versan tales resoluciones.
Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I.- Enajenen bienes.
II.- Presten servicios independientes.
III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV.- Importen bienes o servicios
El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.
El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma.
El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.
El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales.
Artículo 1o LIVA.-
Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes:
I.- La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.
II.- El transporte de personas o bienes.
III.- El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
IV.- El mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y la distribución.
V.- La asistencia técnica y la transferencia de tecnología.
VI.- Toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.
No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.
Se entenderá que la prestación de servicios independientes tiene la característica de personal, cuando se trate de las actividades señaladas en este artículo que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.
Artículo 14 LIVA.- (Énfasis añadido)
El texto íntegro de dichas resoluciones es el siguiente:
VALOR AGREGADO. PARA DESENTRAÑAR EL SENTIDO Y ALCANCE DEL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN I Y PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES JURÍDICAMENTE VÁLIDO ACUDIR A LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO Y A SU INTERPRETACIÓN POR LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.
Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los trabajadores que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientes y, por tanto, resultan gravadas por el impuesto al valor agregado, es jurídicamente válido acudir a la Ley Federal del Trabajo (artículo 15-A) y a su interpretación por la Suprema Corte de Justicia de la Nación para dilucidar el significado de los conceptos “subordinación” y “subcontratación”, con la finalidad de desentrañar el sentido y alcance del artículo 14, fracción I y penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la porción normativa que dispone: “No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración…”. Dicho proceder se respalda en el artículo 5o., segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, que faculta al juzgador -aun tratándose de las normas que se refieran a los elementos esenciales de la contribución- a atender a los diversos métodos de interpretación para conocer el verdadero alcance de los preceptos tributarios, cuando del análisis literal de las normas se genere incertidumbre sobre su significado, en virtud de las palabras utilizadas, ya sean técnicas o de uso común, lo cual permite, una vez que logra esclarecerse el sentido de los vocablos, que las disposiciones fiscales se apliquen estrictamente, es decir, exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ellas.
VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.
Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los empleados que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientes y, por tanto, resultan gravadas por el impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 14, fracción I, de la ley de esa contribución, debe analizarse la posible actualización de la hipótesis contenida en el penúltimo párrafo de dicho precepto, que dispone: “…no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración…”. En este contexto, al prever ese contrato una subcontratación laboral, debe tenerse presente que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 244/2015, al analizar el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, estableció que en el régimen de la subcontratación, cuyas condiciones son: a) no puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares que se desarrollen en el centro de trabajo; b) debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar; y, c) no puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante, el trabajador se ubica bajo una doble subordinación: a la empresa que constituye el lugar donde lleva a cabo las tareas encomendadas, a cuyas reglas de organización se sujeta, y a la que lo emplea directamente, con la cual, establece su dependencia contractual, lo que significa que el trabajo que desempeña es subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero. En estas condiciones, las erogaciones que se realizan con motivo del citado contrato de prestación de servicios, si bien tienen la apariencia de una contraprestación contractual, en realidad corresponden a una labor subordinada. Por tanto, la subcontratación laboral derivada de ese acuerdo de voluntades no está gravada por el impuesto al valor agregado.
(Énfasis añadidos)
Como puede apreciarse, el Tribunal desestimó que para este caso existiera independencia en la prestación de servicios de índole laboral bajo el esquema de “subcontratación”, por lo tanto al existir subordinación de los “empleados” hacia el prestatario de los servicios no se causa el Impuesto al Valor Agregado a actualizarse la hipótesis prevista en el artículo 14 de la LIVA que reza: no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada. La justificación de sus conclusiones sobre la subordinación se encuentra en el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT).
El trabajo en régimen de subcontratación es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas.
Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:
a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.
b) Deberá justificarse por su carácter especializado.
c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.
De no cumplirse con todas estas condiciones, el contratante se considerará patrón para todos los efectos de esta Ley, incluyendo las obligaciones en materia de seguridad social.
Artículo 15-A. (Énfasis añadido)
Al respecto es necesario tomar en consideración lo siguiente:
- a) el caso en análisis es uno en el cual la prestadora de servicios provee a la prestataria la totalidad de los empleados con que esta última cuenta,
- b) se acude a la ya muy recorrida circunstancia en la que el juzgador dice ser necesario “interpretar la norma”, en este caso acudiendo a LFT, para posteriormente aplicarla de manera estricta,
- c) se acude a normatividad en la que claramente se limita su ámbito de validez al utilizarse la fórmula “para los efectos de esta ley” (artículos 14 de la LIVA y 15-A de la LFT).
Pasemos ahora a conocer más sobre este caso.
Elementos y análisis de la ejecutoria
Estos son algunos de los párrafos que considero más relevantes en su texto:
1. El veintiuno de marzo de dos mil catorce, la empresa contribuyente **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, solicitó al Servicio de Administración Tributaria la devolución de $********** (********** 00/100 M.N.), por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente a diciembre de dos mil trece. 2. El uno de julio de dos mil catorce, el subadministrador local de Auditoría Fiscal de Zapopan, en suplencia por ausencia del administrador, emitió el oficio 500-69-00-04-01-2014-22250 (folios 13 a 20), mediante el cual resolvió la aludida solicitud de devolución del impuesto al valor agregado, la cual autorizó en forma parcial, pues estimó que del monto solicitado debían disminuirse $********** (********** moneda nacional), conforme a los razonamientos siguientes: i. …la prestadora de servicios **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, le proporciona a la contribuyente la totalidad de los trabajadores con el fin de llevar a cabo su actividad, por lo que consideró que se ubica en la subcontratación de personal, en términos de lo dispuesto por el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo y del "Criterio no vinculativo 31/ISR", denominado "Outsourcing. Retención de salarios", publicado en la tercera resolución de modificaciones al anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil trece, publicado en el Diario Oficial de la Federación el catorce de agosto de dos mil trece. ii. La contribuyente que solicita la devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado celebró un "contrato de prestación de servicios", en el que se estableció que la contratista prestaría en favor de la contribuyente los servicios de personal temporal y administrativo de nómina; por ende, las erogaciones realizadas por la contribuyente no correspondieron a la contraprestación por la realización de un servicio, sino que en realidad representaron remuneraciones pagadas por concepto de salarios a trabajadores, independientemente de que el pago se llevó a cabo por medio de un tercero; razón por la cual, no existió ningún "impuesto al valor agregado acreditable", ya que el pago por concepto de salarios a trabajadores es un acto no objeto del impuesto al valor agregado de conformidad con el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 3) Inconforme con la devolución parcial del saldo a favor solicitado, el veintidós de octubre de dos mil catorce la empresa contribuyente presentó su demanda de nulidad, la cual dio origen al juicio contencioso administrativo 14/23610-07-01-02-08-OT, del cual conoció la Primera Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 4) Seguido que fue el juicio por todas sus etapas procesales, la Sala Regional dictó sentencia definitiva el veintitrés de septiembre de dos mil quince, en la cual desestimó los argumentos del único concepto de anulación y, por ende, reconoció la validez de la resolución impugnada. El aludido fallo constituye el acto que se reclama en el presente juicio de amparo. Al tomar en cuenta los antecedentes descritos, este Tribunal Colegiado estima que no le asiste la razón a la empresa quejosa, cuando sostiene que la sentencia reclamada se encuentra indebidamente fundada, toda vez que la Sala Fiscal apoyó sus razonamientos en la Ley Federal del Trabajo, lo cual resulta incorrecto, y puntualiza: "...la a quo pierde de vista que una disposición de la Ley Federal del Trabajo no puede ser aplicada en cuestiones meramente fiscales, como lo es el impuesto al valor agregado..."; añade la agraviada que la legislación laboral no puede ser aplicada a una problemática fiscal, pues de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, las normas tributarias son de aplicación estricta, por lo que considera que: "...la Ley Federal del Trabajo en ningún momento puede utilizarse de manera supletoria al derecho fiscal, pues no se le otorga esa posibilidad..." En el presente caso, se estima que resulta jurídicamente válido acudir a la Ley Federal del Trabajo para dilucidar el significado de los conceptos "subordinación" y "subcontratación", ello con la finalidad de conocer la verdadera intención del legislador al establecer en el artículo 14, fracción I y penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo siguiente: "...no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración..."; una vez desentrañado el significado de la referida norma fiscal, y en atención al criterio interpretativo que dispone que "las hipótesis jurídicas que prevén excepciones, son de aplicación estricta", éstas deben aplicarse de esa manera, es decir, única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ellas. (Énfasis añadidos)
Hagamos una pausa para razonar el texto, partiendo de un par de preguntas
- ¿En verdad la Ley federal del Trabajo (LFT) no puede utilizarse de manera supletoria al derecho fiscal?, tal como dice la contribuyente.
- ¿Es válido acudir a la supletoriedad para conocer “la verdadera intención del legislador”?, tal y como lo dice el Tribunal.
El fundamento aludido es el artículo 5º del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
Artículo 5o. CFF
En mi opinión la afirmación de la demandante carece de sustento puesto que artículo 5º del CFF en cuestión establece la posibilidad de acudir al derecho federal común para aplicar de manera supletoria la indefinición en la LIVA.
Por otro lado, parece un exceso del Tribunal acudir a la LFT para conocer la verdadera intención del legislador, puesto que el medio idóneo para desentrañar el alcance y consecuencias de la excepción que el artículo 14 establece para que los servicios subordinados no se consideren independientes, era acudir a la exposición de motivo de la Ley del IVA, situación que no operó en este caso.
Parece que los juzgadores utilizan el método sistémico en el análisis del caso, en lugar del método auténtico, que podría ser más adecuado a las circunstancias.
Continuemos conociendo lo más relevante de la ejecutoria
Por otro lado, la Sala Regional responsable indicó que, a fin de analizar de manera integral la solicitud de devolución del impuesto al valor agregado correspondiente a diciembre de dos mil trece, era necesario acudir a lo dispuesto por el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, dado que el saldo a favor que se solicita en devolución, tiene su origen en el acreditamiento de diversas erogaciones que se realizan con motivo de una subcontratación de personal, la cual es una figura que se encuentra definida en la Ley Federal del Trabajo, lo que explicó en los siguientes términos:
"...al emitir la resolución impugnada, la autoridad arribó a las conclusiones siguientes: a) Que de acuerdo a lo establecido en el último párrafo del artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, el contratante es considerado como patrón de todo el personal que le presta diversos servicios, independientemente de la celebración del contrato de prestación de servicios con la empresa ‘**********, S.A. de C.V.’, debido a que la aquí actora no tiene trabajadores propios. b) Que como consecuencia de lo sintetizado en el punto inmediato anterior, consideró la autoridad que las erogaciones realizadas por la contribuyente no corresponden a la contraprestación por la realización de un servicio, sino que en realidad representan remuneraciones pagadas por concepto de salarios a trabajadores, no obstante que el pago lo realice un tercero. c) Concatenado a lo anterior, trae consigo la consideración consistente en que en las operaciones observadas por la autoridad (realizadas con la prestadora de servicios ‘**********, S.A. de C.V.’), no traen consigo el impuesto al valor agregado acreditable, debido a que el pago por concepto de salarios a trabajadores es un acto no objeto del impuesto referido, por disposición expresa del artículo 14, penúltimo párrafo, de la ley que regula ese tributo.
Hagamos otra pausa para razonar esa parte del texto.
- ¿Quién determina el régimen aplicable al IVA? ¿El sujeto? ¿El adquirente, prestatario, arrendatario? ¿Ambos?
- ¿La contraparte del sujeto puede oponerse al traslado del impuesto? O en este caso debió renunciar al acreditamiento.
En la más elemental lógica jurídica, es el sujeto quien determina el régimen fiscal aplicable mediante la realización de los actos que son objeto de la Ley. En este caso el prestador del servicio. Siendo así es sobre este que recae, en su caso, la obligación de causar el IVA correspondiente. Sin embargo el Tribunal altera ficticiamente este elemento esencial del tributo al resolver que la subordinación de los “trabajadores” hacia el prestatario implica la realización de un acto no objeto de la Ley, derivando en la no causación del tributo.
Por otro lado, la contraparte del contribuyente del IVA no puede oponerse al traslado del impuesto, pero si puede determinar si un acto está gravado o no por este tributo, toda vez que la Ley resulta aplicable para él con independencia de que sea su contraparte que brindó el servicio y trasladó el IVA en forma expresa y por separada en el comprobante fiscal.
Prosigamos con la ejecutoria.
"Ahora bien, del análisis realizado a la resolución impugnada, conforme a lo ponderado en los párrafos que preceden, se advierte claramente que, contrario a lo argumentado por la actora, en la especie la autoridad no acudió al texto del artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo para atender o resolver el trámite de devolución en sí, sino que hizo referencia a esa disposición, a fin de sustentar la negativa de la devolución parcial formulada, por lo que de ahí se desprende que no hubo vulneración alguna a lo establecido en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, ni a los criterios sustentados por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ya que el mencionado numeral 15-A, fue utilizado por la autoridad solamente para conceptualizar lo que debe entenderse como subcontratación."
Bajo este contexto, resulta acertado que la Sala Fiscal, al examinar la legalidad de la resolución impugnada, considerara jurídicamente válido que se acudiera a la norma jurídica que prevé la figura de la subcontratación, en este caso, la Ley Federal del Trabajo para, de esa manera, elucidar la procedencia o no de la solicitud de devolución del impuesto al valor agregado, pues no debe perderse de vista que el impuesto al valor agregado que se pretende acreditar, deriva de un contrato que prevé una subcontratación laboral.
Como se desprende de la ejecutoria dictada en el amparo en revisión 244/2015, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que en el “régimen de subcontratación”, el trabajador se sitúa bajo una doble subordinación: en primer término, a la empresa que constituye el lugar donde se realizan las tareas, a cuyas reglas de organización se subordina, por un lado y, por otra parte, a la empresa que lo contrata en forma directa, con la cual establece su dependencia contractual y, la puntualiza:
"...en este caso, el trabajador es contractualmente independiente de la empresa usuaria de su trabajo pero subordinado a la organización del trabajo fijado por ésta..." (Énfasis añadidos)
Una pausa más para razonar el texto de la parte superior.
- ¿Quién se entiende que percibe la remuneración? ¿El personal subordinado, o cualquier otra entidad?
El artículo 14 de la LIVA plantea que
…..
No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración. De tal forma que es claro que los servicios que no son considerados independientes requieren de dos elementos para ubicarse en tal situación: i) que se realicen de manera subordinada, lo que sí ocurre en la especie, al menos para el Tribunal, y ii) mediante el pago de una remuneración, entendiendo como tal la contraprestación que recibe directamente el individuo (no puede entenderse de otra forma).
LIVA Artículo 14. …
En este caso el pago de la remuneración no se hace a la persona física a la cual los juzgadores han asignado la etiqueta de trabajador con doble subordinación, sino que se realiza a la persona moral prestadora del servicio, situación que en mi opinión rompe con uno de los supuestos contenidos en la LIVA y por lo tanto lo excluye de la excepción prevista en dicha Ley. Dicho de otra forma: ante el incumplimiento de una de las dos condiciones estipuladas por la Ley, el supuesto en comento no se ubica en tal situación jurídica, por lo que la norma le resulta inaplicable.
Continuemos con la lectura de la ejecutoria:
Lo anterior permite concluir que el contrato suscrito entre la empresa contratante (**********), con la empresa contratista (**********), no puede considerarse como una “prestación de servicios independientes” y, por ende, gravada por el impuesto al valor agregado, toda vez que la prestación de los servicios se realiza de manera subordinada, lo cual está expresamente establecido en el penúltimo párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como una razón para excluir dicha actividad del capítulo de la “prestación de servicios independientes”.
Por ese motivo, la decisión aquí cuestionada no resulta violatoria de derechos humanos, ni tampoco es incongruente con la litis, ni deriva de un análisis inexacto o de la incorrecta aplicación de un ordenamiento que regula las relaciones laborales, como lo es, la Ley Federal del Trabajo, y menos se desatiende el criterio jurisprudencial intitulado: “SUPLETORIEDAD DE LAS LEYES. REQUISITOS PARA QUE OPERE.”, pues se estima que la Sala Fiscal actuó con legalidad al concluir que la autoridad hacendaria estaba en aptitud de acudir al referido ordenamiento laboral, a fin de esclarecer el concepto de la subcontratación, a efecto de poder determinar para efectos fiscales, si se trataba de una actividad gravada o no, por el impuesto al valor agregado, en términos de los artículos 1o. y 14 de la ley relativa y, de esa manera, validar el contenido del comprobante fiscal respectivo.
De no proceder así, la autoridad hacendaria no tendría un parámetro legal para verificar si existía o no una subcontratación y, por ende, no podría autorizar o negar la devolución del tributo en cuestión, máxime que el contribuyente tiene la obligación de acreditar los hechos que dan sustento a su solicitud de devolución y la autoridad tiene la obligación de verificar que se concrete la hipótesis jurídica, tal como sucedió en la especie.
Por otra parte, no le asiste la razón a la empresa quejosa cuando aduce, de manera reiterada, que el saldo a favor del impuesto al valor agregado se generó como consecuencia de las erogaciones realizadas con motivo del “contrato de prestación de servicios” celebrado con la empresa “**********”, las cuales están gravadas a la tasa del 16%, en virtud de que el personal que le proporcionaron para la realización de sus actividades, dice la quejosa, son trabajadores únicamente de “**********”.
Ello es así, pues tal como lo explicó la Sala Fiscal en la sentencia reclamada, el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece, de manera categórica, que: “…no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre Renta asimile a dicha remuneración…”; luego entonces, se estima que es correcta la decisión de la Sala a quo de considerar que los pagos realizados en términos del “contrato de prestación de servicios” no están afectos al impuesto al valor agregado, como propone la quejosa, en virtud de que dichas erogaciones, si bien tienen la apariencia de ser una “contraprestación contractual”, lo cierto es que no puede estimarse que se trate del pago por la realización de un servicio personal independiente, sino que en realidad corresponde a un servicio que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, esto es, corresponden a salarios de trabajadores proporcionados por conducto de un tercero, en este caso la empresa “**********”, que es quien suministra la totalidad de los trabajadores a la contribuyente quejosa.
En otro aspecto, la Sala Fiscal tampoco mejoró los argumentos contenidos en la determinación administrativa cuestionada, en razón de que, por los términos en que se hizo la solicitud de devolución del tributo y atendiendo a los motivos dados por la autoridad hacendaria, el estudio efectuado en la sentencia reclamada debía ocuparse de verificar si era correcta o no la aplicación de la Ley Federal del Trabajo y, en su caso, si se actualizaba o no la figura jurídica de la subcontratación para efectos fiscales.
En esa tesitura, para resolver la solicitud de devolución del saldo a favor del impuesto al valor agregado, la autoridad hacendaria examinó, en primer término, si se actualizaba o no la figura jurídica de la subcontratación exclusivamente para efectos fiscales y, posteriormente, como consecuencia de lo anterior, concluyó que no era procedente lo solicitado por la contribuyente.
De tal suerte que, al demandarse la nulidad de la resolución que autorizó parcialmente la devolución solicitada y cuestionarse la aplicación de la Ley Federal del Trabajo, era ineludible que la Sala Fiscal estableciera en sus consideraciones, si era o no correcto que se acudiera a ese ordenamiento, lo cual hizo de forma ajustada a la legalidad, en virtud de que ese estudio lo hizo desde una perspectiva tributaria y partiendo de un planteamiento formulado por la propia empresa contribuyente, dado que fue ella quien introdujo lo relativo a la actualización de la subcontratación para efectos fiscales, lo que se corrobora de su escrito de veintiuno de marzo de dos mil catorce (foja 86 del juicio de nulidad), en el que expresamente reconoce: “…mi representada cuenta con empleados subcontratados, …
Además, es importante señalar que en la sentencia reclamada, la Sala Fiscal estableció como premisas de su estudio, que la empresa actora fue patrona de los trabajadores toda vez que:
"...los pagos realizados a favor de la empresa **********, S.A. de C.V., corresponden a remuneraciones pagadas por concepto de salarios, al ser tal tercero quien suministra la totalidad de sus trabajadores...", además de que la contribuyente "...no justificó el carácter especializado de los servicios prestados por la contratista..."; las referidas premisas de la autoridad responsable se estiman objetivamente correctas, toda vez que era necesario que la contribuyente acreditara en juicio si los empleados subcontratados realizaban labores de naturaleza especial o ajena a la operatividad o producción propia de la empresa para la que prestan sus servicios y, además, si éstas abarcaban o no, la totalidad de las actividades que se desarrollan en el centro de trabajo, Por lo que respecta al argumento consistente en que el veintitrés de octubre de dos mil catorce, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente obtuvo una respuesta por parte del Servicio de Administración Tributaria, para que en devoluciones de impuesto al valor agregado se abstenga de calificar la subcontratación laboral, se estima que el criterio establecido en dicho documento resulta insuficiente para los fines pretendidos por la agraviada, porque ese comunicado de manera alguna vincula a este órgano colegiado y menos le obliga a resolver en determinado sentido. Ante la ineficacia de los conceptos de violación y no advirtiéndose violación manifiesta de la ley que determine suplir la queja deficiente, en términos de lo dispuesto por el artículo 79, fracción VI, de la Ley de Amparo, debe negarse la protección constitucional solicitada. ….. Por lo expuesto y fundado, se resuelve: ÚNICO.-La Justicia de la Unión no ampara ni protege (Énfasis añadidos)
Detengámonos por última vez para razonar el texto previo.
Hay un elemento importante en este asunto al que no me he referido: la prestataria de los servicios carecía de personal y la totalidad de las personas que laboraban para ella fueron proporcionadas por la prestadora.
Hay otro más: la demandante acompañó como prueba en el juicio de nulidad “contrato de prestación de servicios”, en el que se estableció que la contratista prestaría en favor de la contribuyente los servicios de personal temporal y administrativo de nómina. Su contrato no tenía como objeto la prestación de servicios administrativos, de contabilidad, de control de inventarios, de custodia de activos, de tesorería, de recuperación de cartera, de producción, o cualquier otro relacionado con el cumplimiento del objeto social de la prestataria o con los actos conexos para ello, sino que fue un contrato de personal.
Como puede apreciarse, la propia prestataria se ubicó por voluntad propia en uno de los supuestos que el artículo 15-A de la LFT ya mencionado establece para que se considere patrón, y por otro, se empeñó en asegurar que los servicios recibidos fueron de personal. Ante tales situaciones difícilmente podría recibir un fallo distinto al que se emitió al no ofrecerles tanto a la Sala del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) como al Tribunal Colegiado de Circuito elementos que argumentaran mejor en su favor.
Finalmente abordemos algunas consecuencias de esta sentencia:
En primer término habrá que decir que el “IVA pagado” por la prestataria a la prestadora no es tal, puesto que al resultar como cosa juzgada que nunca se causó, no guarda tal figura. Siendo así, la cantidad recibida por el prestador es indebida y podría tratarse de un caso de enriquecimiento ilegítimo por el cual la prestataria podría actuar contra la prestadora.
Luego, el “IVA trasladado” declarado y en su caso enterado por la prestadora no es tal, por la misma razón aludida, de tal forma que se trata de un pago de lo indebido. Así que podría solicitarse su devolución; sin embargo, por tratarse de un impuesto que ella enteró pero que se cubrió con el pago que le hizo la prestataria deberemos dilucidar a quién correspondería el derecho de acudir a solicitar su devolución.
Por otro lado habrá que determinar si se presentan alteraciones en el régimen fiscal en la Ley del impuesto sobre la renta (LISR), ya que por un lado la prestadora habrá de acumular la contraprestación a sus demás ingresos (en su caso incrementándola con el sobreprecio que representa el “IVA” que no es tal), en tanto la prestataria habría dejado de cumplir con obligaciones en materia de pagos por salarios al no contar con CFDI’s por ese concepto, no haber realizado retenciones y no haber cubierto aportaciones de seguridad social. Como puede apreciarse su situación es de franca debilidad ante ello, sin embargo existe una tesis del TFJFA que resultará útil para mejorar su posición:
RENTA. PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO DE SUBCONTRATACIÓN LABORAL LA AUTORIDAD FISCAL NO PUEDE RECHAZARLO INVOCANDO EL INCUMPLIMIENTO DE NORMAS LABORALES.-
De conformidad con el artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta 2013, las deducciones autorizadas, además de cumplir con los requisitos establecidos en otras disposiciones fiscales, deberán ser gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad de la contribuyente y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social. Por su parte, el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, regula relaciones de orden estrictamente laboral bajo el régimen de subcontratación, estableciendo una serie de supuestos o condiciones normativas que de no cumplirse, generan obligaciones de patrón para el contratante en materia de trabajo y de seguridad social. Ahora bien, el anterior artículo, es una norma eminentemente laboral, es decir no fiscal, por tanto la autoridad fiscal no puede calificar, para rechazar una deducción, la naturaleza de patrón del contribuyente, contratante, ya que todo lo correspondiente a la relación de trabajo regulada en el artículo 123 constitucional, es competencia exclusiva de las autoridades laborales, sin que la tributaria pueda unilateralmente determinar si un contribuyente que dedujo un gasto por subcontratación laboral, tiene o no dicha relación de trabajo con las personas que le prestan sus servicios y exigir las retenciones por sueldos y salarios de los trabajadores subcontratados; consecuentemente para determinar si un contribuyente tiene o no derecho a la deducción de gastos por la prestación de servicios que recibió bajo el régimen de subcontratación, basta con probar el cumplimiento de los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 24926/14-17-13-7.- Resuelto por la Décimo Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 3 de septiembre de 2015, por unanimidad de votos. Magistrado Instructor Alberto Machuca Aguirre. Secretario Lic. César Iván Contreras López
Por último habrá que decir que no obstante los términos en que la resolución fue dictada no existirían consecuencias en materia de seguridad social, ya que lo que el artículo 15-A de la LFT y la propia Ley del Seguro Social previenen es para asegurar que las aportaciones correspondientes sean pagadas por alguien, situación que sí se actualiza en este caso puesto que habrían sido cubiertas por la sociedad prestadora de los servicios.
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