El impuesto al valor agregado, desde sus inicios es muy polémico en su aplicación para algunos actos o actividades, en cuanto a la tasa que se debe aplicar, el hecho de haberse diseñado con casos de excepción, para situaciones particulares, han dado origen a un sinnúmero de interpretaciones entre contribuyentes y la autoridad.
Al existir un tratamiento preferencial como lo es la aplicación de la tasa del 0%, ocasiona que los contribuyentes busquen a toda costa el realizar operaciones que califiquen para este tratamiento con la finalidad de tener una ventaja competitiva y de ahí deriva una serie de controversias que han llegado a los tribunales, las cuales en algunos casos se resolvían de manera imparcial y daban una resolución favorable a los contribuyentes.
En años recientes hemos observado como los tribunales han sucumbido a la presión de la Secretaria de Hacienda para revertir en muchos de los casos esas sentencias o resoluciones que habían favorecido a contribuyentes de actividades particulares, con el argumento prácticamente de que se estaba causando un daño severo a la recaudación y que los tratos diferenciados tienen fines extrafiscales.
La Secretaría de Hacienda, ha señalado en repetidas ocasiones que la solicitud de devoluciones de IVA en algunos años es superior a la propia recaudación, de ahí que se fortaleció de manera considerable la revisión y supervisión de las solicitudes de devolución y compensación de este impuesto, ocasionando que cualquier devolución o compensación antes de ser aprobada, prácticamente sea revisada al 100%.
En materia de IVA aplicable a suplementos alimenticios se han generado una serie de controversias e interpretaciones que tratare de resumir a continuación.
En la ley se establece en su Artículo 2-A lo siguiente:
“El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:
I. La enajenación de:
…
b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:
1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Queda comprendido en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.
…”
ARTÍCULO 2-A.
La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de la jurisprudencia número 34/2006, ha establecido que ese trato diferenciado que realiza el artículo 2-A, fracción I, inciso b) numeral 1, viola el principio de equidad tributaria, la citada jurisprudencia establece:
“VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 1996). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que conforme al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los contribuyentes que se encuentren en el mismo supuesto de causación deben tributar en idénticas condiciones, por lo que cuando se establece una exención o un trato privilegiado a un sector que se encuentra en dicho supuesto, el legislador debe expresar las razones particulares y objetivas por las cuales estimó necesaria esa distinción, ya sea en la exposición de motivos de la ley respectiva, en su proceso legislativo o en el informe justificado que presente en el juicio en que se cuestionan las disposiciones que prevén ese trato especial, a fin de que el órgano jurisdiccional pueda valorarlo, lo que también puede hacer del contenido de los propios preceptos cuando de él derive con toda claridad la justificación del trato privilegiado, ya que en todo caso el legislador no puede establecer caprichosa o arbitrariamente excepciones en la ley, sino que ellas deben apoyarse en razones objetivas, a fin de no violentar la garantía de equidad. Ahora bien, para efectos de identificar las supuestas razones objetivas que tuvo el legislador para establecer el tratamiento diferencial en el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al gravar, por una parte, a la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y, por la otra, a la tasa del 15% la enajenación de bebidas distintas de la leche, este Alto Tribunal estimó necesario conocer cuáles fueron las circunstancias que motivaron ese tratamiento para las bebidas distintas de la leche, entre las cuales se señalan a los jugos, néctares o concentrados de frutas y verduras, así como al yogurt para beber y otros productos que tienen naturaleza de alimentos y son excluidos de la tasa del 0% sólo por su consistencia líquida. Así, al analizar las exposiciones de motivos y los dictámenes que la Comisión de Hacienda hubiere formulado al respecto, desde la entrada en vigor del artículo en estudio, no se advierten elementos que justifiquen el trato diferenciado al gravar con la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y con el 10% o 15% la de alimentos en estado líquido que se establece en el texto del artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, del citado ordenamiento, es decir, no existen elementos suficientes para diferenciar a la leche y a los alimentos sólidos de los demás alimentos líquidos, en virtud de que el estado físico de los alimentos no es un elemento relevante, siendo que para aplicar la tasa del 0% a la enajenación de los productos destinados a la alimentación, no debe importar si éstos son sólidos, semisólidos o líquidos, siempre y cuando se trate de alimentos. Por tanto, al resultar esa diferencia una excepción artificiosa e injustificada se concluye que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, da un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias ante la ley, a saber, la de enajenantes de productos destinados a la alimentación por el solo hecho de que éstos se encuentran en estado sólido o líquido, por lo que el citado precepto transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. No es óbice a lo anterior el que pretenda justificarse dicho tratamiento diferenciado con el argumento de que el legislador pretendió proteger a los consumidores de alimentos de primera necesidad, toda vez que existen alimentos en estado sólido y semisólido que no son de primera necesidad y cuya enajenación está gravada con la tasa del 0%, mientras que existen líquidos que sí son de primera necesidad y que no son leche, como son los jugos, néctares o el yogurt para beber. Jurisprudencia, Novena época, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XXIII, Marzo de 2006, Página: 420.
Amparo directo en revisión 1284/2003. Jugos Concentrados, S.A. de C.V. 13 de febrero de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis Rafael Cano Martínez.
Amparo en revisión 235/2005. Nestlé México, S.A. de C.V. 4 de mayo de 2005. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Luciano Valadez Pérez.
Amparo en revisión 1289/2005. Tiendas Comercial Mexicana, S.A. de C.V. y otras. 23 de septiembre de 2005. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Javier Arnaud Viñas.
Amparo en revisión 1409/2005. Marcas Nestlé, S.A. de C.V. 4 de noviembre de 2005. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alma Delia Aguilar Chávez Nava.
Amparo en revisión 1968/2005. Comercial Insa, S.A. de C.V. 13 de enero de 2006. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Óscar Zamudio Pérez.
Tesis de jurisprudencia 34/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del quince de marzo de dos mil seis.”
De dicha jurisprudencia, se establece que no se justifica ninguna distinción y que no importa si los alimentos son sólidos, semi-sólidos o líquidos, señalando que lo realmente importante es que los productos tengan el carácter de alimento.
El diccionario de la real Academia de la Lengua Española, define Alimento como sigue:
m. Conjunto de cosas que el hombre y los animales comen o beben para subsistir. m. Cada una de las sustancias que un ser vivo toma o recibe para su nutrición.
Para efectos de este análisis es importante señalar que existe una tesis emitida por el Tribunal Federal de Justicia fiscal y Administrativa en la que se establece que los suplementos alimenticios están gravados a la tasa del 0% toda vez que los mismos son comprendidos en el concepto de alimentos, la fecha de esta tesis es junio de 2011 y señala lo siguiente:
Tipo de Documento: Tesis Aislada Época: Sexta época Instancia: Sala Regional del Centro I Publicación: No. 42 Junio 2011. Página: 201
SUPLEMENTOS ALIMENTICIOS.- SE ENCUENTRAN GRAVADOS A LA TASA DEL 0% DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO AL ENCONTRARSE COMPRENDIDOS EN LA HIPÓTESIS PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2-A, FRACCIÓN I, INCISO B) DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esa ley, cuando se realicen los actos o actividades ahí citados, entre otros, la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de los comprendidos en los subincisos 1, 2, 3 y 4 del inciso aludido, que se refiere a bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos (jugos, los néctares y los concentrados de frutas y verduras) jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, también exceptúa de la tasa del 0% al caviar, salmón ahumado y angulas y saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios. Del referido numeral se tiene que si bien el objeto de aplicar la tasa del 0% a los productos destinados a la alimentación fue evitar que se afectara el poder adquisitivo de los sectores de la población menos favorecidos del país, propiciando el consumo de alimentos indispensables para el correcto desarrollo del cuerpo humano, lo cierto es que el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no distingue si el producto destinado a la alimentación para que esté afecto a la tasa del 0% deba o no ser industrializado, tal situación lo previene la fracción I, inciso a), pero referido a la enajenación de animales y vegetales, salvo el hule, no así de los productos destinados a la alimentación, por lo que en ese sentido los suplementos alimenticios al ser un producto destinado a la alimentación le corresponde la tasa del 0% y no la tasa general que establece la referida Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 25957/03-17-03-2.- Resuelto por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 1 de marzo de 2010, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Sofía Lorena Pérez Magaña.- Secretario: Lic. Josué Obet Hernández del Toro.
Por tanto, y del análisis de la tesis anterior y del propio artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que dicho numeral exige sólo para el caso de la enajenación de animales y vegetales que éstos no se encuentren industrializados, para que les resulte aplicable la tasa del 0%, pero tal prevención no aplica para el caso de los demás productos destinados a la alimentación. Por ese motivo, para dilucidar su alcance, resulta aplicable el principio general de Derecho que señala: Donde la ley no distingue, no es dable distinguir.
Como se puede apreciar de todo lo antes señalado lo más importante es definir si los suplementos alimenticios pueden considerarse como alimentos.
Al efecto considero importante reproducir los criterios normativos emitidos por el Servicio de Administración Tributaria en que a su juicio define tanto el concepto de alimento como de suplementos alimenticios:
11/IVA/N Productos destinados a la alimentación.
Para efectos de lo establecido en el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del IVA, se entiende por productos destinados a la alimentación, aquéllos que sin requerir transformación o industrialización adicional, se ingieren como tales por humanos o animales para su alimentación, aunque al prepararse por el consumidor final se cuezan o combinen con otros productos destinados a la alimentación.
La enajenación de los insumos o materias primas que se incorporen, dentro de un procedimiento de industrialización o transformación, a productos destinados a la alimentación, ha estado afecta a la tasa del 0% siempre que dichas materias primas o insumos se contemplen en la definición del párrafo anterior.
La enajenación de insumos o materias primas, tales como sustancias químicas, colorantes, aditivos o conservadores, que se incorporan al producto alimenticio, está afecta a la tasa general, salvo que se ubiquen en la definición del segundo párrafo de este criterio normativo.
| Origen | Primer antecedente | ||
| 5.2.1. | Emitido mediante oficio 325-A-VII-10973 de 3 de Diciembre de 1996. |
12/IVA/N Suplementos alimenticios. No se consideran como productos destinados a la alimentación.
La finalidad de los suplementos alimenticios es incrementar la ingesta dietética total, complementarla o suplir algunos de sus componentes, pudiendo ser incluso elaborados a base de alimentos tradicionales.
En efecto, los suplementos alimenticios están elaborados con una mezcla de productos de diversa naturaleza (químicos, hierbas, extractos naturales, vitaminas, minerales, etc.) cuya finalidad consiste en otorgarle al cuerpo componentes en niveles superiores a los que obtiene de una alimentación tradicional, siendo su ingesta opcional y en ocasiones contienen advertencias, limitantes o contraindicaciones respecto a su uso o consumo.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado respecto a la razón que llevó al legislador a hacer un distingo entre productos destinados a la alimentación y los demás, para efectos de establecer excepciones y tasas diferenciadas de la Ley del IVA, en el sentido de que el trato diferencial obedece a finalidades extra fiscales como coadyuvar al sistema alimentario mexicano y proteger a los sectores sociales menos favorecidos.
Por lo tanto, para efectos de los artículos 2-A, fracción I, inciso b) y 25, fracción III de la Ley del IVA, los suplementos alimenticios no se consideran como productos destinados a la alimentación, por lo que no están sujetos a la tasa del 0% en su enajenación, ni exentos en su importación.
| Origen | Primer antecedente | ||
| 58/2010/IVA | Emitido mediante oficio 600-05-03-2010-74021 de 30 Junio de 2010. |
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en 2011 emitió un criterio mediante el cual determina la no aplicación de lo dispuesto por el artículo 215 de la Ley General de Salud, para fines de determinar a qué productos les aplica la tasa del 0% del IVA, el cual menciona lo siguiente:
“VALOR AGREGADO. PARA DETERMINAR EL OBJETO DEL TRIBUTO CONSISTENTE EN “PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN” Y APLICAR LA TASA DEL 0% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2-A, FRACCIÓN I, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO PUEDE ACUDIRSE A LO PREVISTO EN EL NUMERAL 215, FRACCIÓN I, DE LA LEY GENERAL DE SALUD. El último precepto citado establece que para los efectos de esa Ley, se entiende por “alimento” cualquier sustancia o producto, sólido o semisólido, natural o transformado, que proporcione al organismo elementos para su nutrición; sin embargo, por la forma en que se encuentra redactado, se advierte que dicho concepto sólo es para el ámbito de aplicación de la Ley General de Salud, pues al iniciar con la expresión “Para los efectos de esta Ley”, significa que no puede tener un alcance extensivo para definir el objeto del gravamen del impuesto al valor agregado. Lo anterior adquiere mayor sentido si se considera que el artículo 215, fracción I, de la Ley General de Salud está inserto en el Título Décimo Segundo, “Control Sanitario de Productos y Servicios y de su Importación y Exportación”, Capítulo II, “Alimentos y Bebidas no Alcohólicas”; de ahí que cuando esta Ley brinda una definición de alimento, lo hace para cumplir con el control sanitario de productos, de su importación y exportación, lo que impide homologar esos propósitos a los motivos por los cuales ciertos productos deben sujetarse a la tasa del 0% para el pago del Impuesto al Valor Agregado.
PRIMERA SALA
Amparo en revisión 807/2010. Comercializadora TMLUC, S.A. de C.V. 19 de enero de 2011. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.
El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, emitió una tesis aislada respecto de lo que debe considerarse como alimentos, que menciona:
“IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- ARTÍCULO 2-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1 DE LA LEY DE LA MATERIA, RELATIVO A LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS.- De conformidad con el dispositivo citado en relación con la Jurisprudencia 34/2006 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que lleva por rubro: “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EN PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 1996)”, todos los alimentos están gravados con la tasa del 0% y para determinar si las bebidas no alcohólicas, adicionadas con vitaminas y/o sales minerales son alimentos, el artículo 215, fracciones I y II de la Ley General de Salud, que no rige en materia fiscal directa ni supletoriamente, resulta insuficiente por incompleto para resolver la litis al señalar que es alimento cualquier sustancia sólida, semisólida o líquida que proporcione al organismo elementos para su nutrición, pues dicho dispositivo no dice de qué naturaleza son esos elementos, ni cuáles son, ni en qué consisten y tampoco indica los porcentajes mínimos que deben contener de los mismos, si deben contenerlos todos o sólo algunos o alguno de ellos y en atención a lo anterior debe precisarse que no todo producto que proporciona vitaminas y/o sales minerales al organismo es alimento, pues por tal deben entenderse las sustancias sólidas, semisólidas o líquidas de origen animal o vegetal, que sirven para nutrir al organismo proporcionándole proteínas, carbohidratos, grasas, vitaminas y sales minerales necesarias para su desarrollo, funcionamiento y mantener su existencia, es decir, para reparar las pérdidas que padece a consecuencia de su actividad fisiológica, mismos que se agrupan en lípidos o grasas, glúcidos o hidratos de carbono y prótidos o alimentos nitrogenados, contenidos en mantequilla, aceites, dulces, carnes blancas y rojas, pescados y mariscos, huevos, leche y sus derivados, verduras, frutas, hortalizas y cereales. El agua adicionada con vitaminas y/o sales minerales no es alimento, como tampoco lo son la sal de mesa (cloruro de sodio), o las tabletas de vitaminas, sino en el mejor de los casos, se trata de un complemento o suplemento alimenticio que sirve para hidratar el cuerpo y equilibrar su calor, pero no basta para nutrirlo o mantener su existencia por lo que no puede aplicarse a los mismos la tasa del 0% del Impuesto al Valor Agregado prevista para alimentos, y para agua potable no compuesta, ni gasificada.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 27715/07-17-02-3.- Resuelto por la Segunda Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 14 de septiembre de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Carlos Mena Adame.- Secretario: Lic. Leopoldo Ramírez Olivares. “
Con lo anteriormente analizado queda claro que la postura tanto de la autoridad como de tribunales es en el sentido de gravar la enajenación de suplementos alimenticios con la tasa del 16%.
El 26 de marzo del 2015, se emite decreto presidencial, que tiene por objeto poner fin a las disputas legales respecto a si se grava o no IVA en suplementos alimenticios, el decreto establece lo siguiente:
Se condona el pago del impuesto al valor agregado y sus accesorios, que hayan causado hasta el 31 de diciembre de 2014 los contribuyentes por la enajenación de suplementos alimenticios, siempre que:
I. El impuesto al valor agregado que se condona no haya sido trasladado ni cobrado al adquirente de dichos bienes.
II. Se traslade, cobre y pague el impuesto al valor agregado por la enajenación de suplementos alimenticios conforme a las disposiciones fiscales aplicables, a partir del ejercicio fiscal de 2015.
III. Se presente la información a que se refiere el artículo…..
Artículo Quinto.-
Si bien este decreto resuelve las posibles contingencias fiscales que tenían los productores y enajenantes de suplementos alimenticios, considero que es una forma muy burda de resolver un asunto que es eminentemente técnico y sobre el cual existen elementos que pueden ser totalmente válidos para poder establecer que los suplementos alimenticios en término genérico y por definición son alimentos, sin importar si aportan más nutrientes al organismo, o de forma adicional a los alimentos, así vemos como desafortunadamente una situación que debió tener una definición eminentemente técnica, por parte de especialistas que establecieran que se debe entender por alimento, el ejecutivo simplemente se vio “benévolo” dando un respiro a quienes tenían ya un problema por las acciones del SAT, en contra de este sector en particular y evitar seguir en una disputa que nunca se abordó en forma técnica ya que solo se basó en argumentos mas no en fundamentos contundentes.
Considero, que siguen existiendo elementos para interponer medios de defensa, en los cuales se fundamente en peritajes técnicos que los suplementos son alimentos y que bien planteado el caso pueda tener posibilidades de éxito. Tomando como antecedente la tesis aislada aquí transcrita que se otorgó por unanimidad a favor de la aplicación de la tasa del 0% en suplementos alimenticios (Juicio Contencioso Administrativo Núm. 25957/03-17-03- 2.- Resuelto por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 1 de marzo de 2010).
El hecho que la reforma fiscal no se hubiera centrado en un gravamen generalizado de IVA, ocasionará que se sigan generando controversias en materia de este impuesto debido a sus interpretaciones con un consecuente costo financiero e inseguridad jurídica para los contribuyentes, así como también un costo para el erario federal en el seguimiento y resolución de los juicios que se interpongan.
Contenido relacionado
Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
