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Antecedentes
La globalización económica ha originado un gran movilidad de capitales en todo el mundo, en la cual se busca ubicar inversiones donde la rentabilidad financiera sea lo más eficiente posible. Desde la óptica de la OCDE, algunos contribuyentes han aprovechado esta situación para disminuir su carga tributaria en forma abusiva, ocasionando erosionar la base imponible de muchos países al trasladar sus beneficios a regiones de baja o nula imposición fiscal.
Esta situación provocó un gran malestar entre los gobiernos a nivel mundial, lo que propició que la OCDE presentara en julio de 2013, un Plan de Acción denominado BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) en el cual se establecieron 15 medidas cuyo objetivo es combatir el problema de la evasión fiscal, las prácticas perjudiciales y la planeación fiscal agresiva por parte de las empresas multinacionales.
El Plan de Acción en relación a la Acción 6, se enfoca en el tema de “impedir la utilización abusiva de los convenios”. El objetivo principal que comprende este acción es la siguiente:
“Desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas. Se realizarán también trabajos para clarificar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para generar la doble no imposición e identificar las consideraciones de política fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a entrar en un convenio fiscal con otro país. El trabajo se coordinará con el trabajo sobre híbridos.”
Por otra parte, las normas de limitación de beneficios contenidas en los diferentes tratados tributarios buscan dotar de herramientas a los Estados para impedir que los sujetos los utilicen para obtener ventajas fiscales derivadas de la implementación de estructuras jurídicas en diversas jurisdicciones.
Con base en esta facultad, los Estados pueden negar la aplicación de los beneficios de los tratados cuando la operación carezca de sustancialidad.
Cláusula de limitación de beneficios conforme a la acción 6 del plan BEPS y situación actual con los tratados celebrados por México
La OCDE reconoce que no ha logrado el objetivo de simplificar criterios para combatir el abuso indebido de los convenios, por lo que sugiere en su informe de reporte final 1 de la Acción 6 del Plan BEPS, una política de tres pasos: a) cambiar el título y preámbulo de los convenios, b) introducir una cláusula específica de “limitación de beneficios” (basada en el Modelo de Tratados Tributarios de los EE.UU., y c) introducir una cláusula general antiabuso.
Conforme a la Nota Explicativa de Informes Finales 2015 de la OCDE2, señala que se han preparado cláusulas modelo dirigidas a impedir el abuso de los convenios, también a través del “treaty shopping”, que se incorporarán al instrumento multilateral, que los países pueden usar para trasladar a sus propios convenios fiscales.
En la Nota Explicativa referida, se recomienda incluir en los convenios una cláusula específica antiabuso basada en las cláusulas de limitación de beneficios (LOB siglas en inglés) contenidas en los convenios concluidos principalmente por EE.UU. Esta regla permite la aplicación del convenio únicamente a los residentes que cumplen alguno de los requisitos establecidos en la propia cláusula basados, entre otros, en la propiedad, la actividad económica o la propia naturaleza jurídica del residente.
Aunado a lo anterior, se han acordado otros cambios al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE con el objeto de prevenir que los convenios supongan, sin quererlo, un obstáculo a la aplicación de normas antiabuso internas. Asimismo, este informe contiene una serie de consideraciones políticas que deben tomarse en cuenta al momento de firmar convenios fiscales con jurisdicciones de bajo o nula tributación.
Como referencia respecto a la negociación de tratados con otros países, los Estados Unidos de América ya tienen bastante experiencia en la aplicación de la cláusula de limitación de beneficios. Esta cláusula (LOB provision) se incluyó en su Convenio Modelo Americano desde el año de 1996, concretamente a través del artículo 22.
En el caso de México, algunos convenios fiscales que ha celebrado también con otros países, ya contienen disposiciones específicas con el objetivo precisamente de limitar los beneficios establecidos en los mismos. Entre estos países se encuentra EE.UU., Brasil, India, Israel, Kuwait, Sudáfrica, Ucrania y Singapur.
Es importante resaltar que para poder aplicar los beneficios de un tratado, se requiere que el contribuyente acredite ser residente fiscal del país con el que se celebró el convenio de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 4 de la LISR. Este requisito ha sido confirmado por la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa a través del precedente jurisprudencial “Requisitos para ser beneficiario de un convenio para evitar la doble tributación”.3
Cláusula de limitación de beneficios en los tratados versus derecho interno
Derivado de la nueva Acción 6 del Plan de Acción BEPS, la OCDE esta planteando incluir en su Modelo Convenio, una disposición sobre la limitación de beneficios basada en el Modelo Convenio de los EE.UU. Esta adición se complementa con una propuesta de comentarios y ejemplos para incluir en el propio Modelo.
Como se puede apreciar, la OCDE esta realizando modificaciones importantes a su Modelo en lo que se refiere a al tema de “limitación de beneficios”. Sin embargo, le preocupa la situación respecto a las normas antiabuso establecidas en las legislaciones domésticas en la medida que pueden restringir la aplicación de los beneficios establecidos en los tratados. Estas normas antiabuso en las legislaciones domésticas abarcan entre otras a la “sustancia sobre la forma”, “sustancia económica”, “fraude a la ley” y “abuso del derecho”.
El principal reto en nuestro país será buscar un equilibrio en la implementación de normas antiabuso en nuestra legislación doméstica atendiendo a la cláusula de “limitación de beneficios” que ya tenemos en algunos tratados y atendiendo a las nuevas modificaciones al Modelo Convenio de la OCDE, con el objetivo de no restringir la aplicación de los beneficios establecidos en los tratados.
Actualmente, apreciamos que nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta establece una serie excesiva de normas procedimentales para la aplicación de los beneficios de los tratados, lo cual ha resultado una carga adicional para el contribuyente. Consideramos que el derecho interno solamente puede ser utilizado para identificar el “beneficiario efectivo” de un ingreso o una renta y la cláusula de limitación de beneficios de los tratados puede ser utilizada para determinar si dicho beneficiario efectivo puede o no recibir los beneficios del propio tratado respecto a dicha renta o ingreso.
Por otra parte, es importante considerar que la Suprema Corte ha establecido que los tratados tienen una jerarquía superior frente a la legislación nacional y que constituye un presupuesto necesario para la aplicabilidad directa de las disposiciones de los tratados.4 En concreto, el Máximo Tribunal ha precisado:
“…se concluye que los tratados internacionales se ubican jerárquicamente abajo de la Constitución federal y por encima de las leyes generales, federales y locales, en la medida en que el Estado mexicano al suscribirlos, de conformidad con lo dispuesto en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entre los Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales y, además, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional consuetudinario pacta sunt servanda, contrae libremente obligaciones frente a la comunidad internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas de derecho interno y cuyo incumplimiento supone, por lo demás, una responsabilidad de carácter internacional.”.
Derivado de este precedente de nuestro Máximo Tribunal, es obligatorio para nuestro país cumplir con el principio de “pacta sunt servanda” y no desconocerlo a través de normas de derecho interno que pueden impedir la aplicación de los diferentes tratados fiscales que tiene celebrado México actualmente.
Conclusiones
México ha sido un participante muy activo en el desarrollo de este Plan de Acción BEPS. El Ejecutivo Federal inició con la introducción de medidas concretas en el artículo 4 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de 2014 para evitar el abuso de los convenios provenientes en este caso de la Acción 6 de este Plan de Acción. Es de llamar la atención que estas medidas se introdujeron en nuestra legislación fiscal antes de haberse emitido el informe final del Plan de Acción referido.
Estas nuevas recomendaciones de la Acción 6 del Plan referido, se traducirán también en incluir una cláusula general antiabuso que consistirá en analizar si una transacción se llevó a cabo con el motivo de beneficiarse de un tratado (prueba del propósito principal PPT en inglés).
En el caso de México, no existe al día de hoy disposiciones fiscales claras que definan la sustancia económica de la operación y mucho menos el concepto de “prueba de propósito principal”. En lo que concierne a la cláusula de limitación de beneficios, México ya la ha incluido en algunos de sus convenios como son EE.UU., Brasil, India, Israel, Kuwait, Sudáfrica, Ucrania y Singapur. Sin embargo, con esta recomendación de la Acción 6, México la estará incluyendo en la celebración de sus convenios fiscales que firme posteriormente.
Notas al pie: 1 OECD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, Executive Summary, pág. 9 2 OCDE (2015), Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios, OCDE. www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf, pág. 8 3 REQUISITOS PARA SER BENEFICIARIO DE UN CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN. De conformidad con el artículo 5º de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para poder aprovechar los beneficios derivados de los tratados para evitar la doble tributación, es necesario que el contribuyente que pretende acogerse a los mismos acredite ser residente del país con el que se celebró el Convenio. Para ello, el citado precepto establece que será el propio contribuyente que pretende obtener esos beneficios el que debe solicitar a quien realice el pago de los bienes o servicios que le efectúe la retención correspondiente, o solicitar con posterioridad la devolución correspondiente, lo cual, en el primer caso, implica que es el propio residente en el extranjero el que debe solicitar que se efectúe la retención a una menor tasa, de lo que válidamente se puede inferir que en vez de que se le aplique la tasa correspondiente, se acoge al beneficio. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 27938/07-17-02-2/359/09-PL-06-09.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 21 de septiembre de 2009, por mayoría de 7 votos a favor y 2 votos en contra.- Magistrado Ponente: Alfredo Salgado Loyo.- Secretario: Lic. Carlos Augusto Vidal Ramírez. (Tesis aprobada en sesión del 21 de septiembre de 2009) 4 TRATADOS INTERNACIONALES. SON PARTE INTEGRANTE DE LA LEY SUPREMA DE LA UNIÓN Y SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES GENERALES, FEDERALES Y LOCALES. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 133 CONSTITUCIONAL. Registro número: 172650, Localización: Novena época, instancia: pleno, fuente: Semanario Judicial de la Federación, XXV, abril de 2007, p. 6, tesis: P. IX-2007, tesis aislada, materia(s): constitucional.
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