La hermenéutica jurídica de los actos para efecto del ISR

En mi paso por la vida, he descubierto pequeñas o grandes satisfacciones derivadas de mi labor como conferencista en materia de tributación. Algunas de ellas muy enriquecedoras, otras aleccionadoras, las cuales, al final del camino, han permitido una contribución en lo personal y profesional para beneplácito de todos aquellos que han aceptado con agrado mi interpretación y argumentación de las normas fiscales de este país. De ello, manifiesto mi total gratitud por su valiosa confianza.

Para tal efecto, desarrollaré un tópico en materia tributaria tratando en la medida de lo posible, contemplar la hermenéutica jurídica a la que hago alusión en el título de esta disertación, en específico, en materia de Impuesto Sobre la Renta en relación con la caja de ahorro. Espero que sea de su agrado.

La hermenéutica jurídica

¿Alguna vez, estimado lector, ha escuchado o leído el término o concepto aquí vertido? Resulta a primera vista (o escucha) una palabra rimbombante¹ o digna de la grandilocuencia² de los ilustres oradores griegos o romanos de la antigüedad, por citar un ejemplo: Marco Tulio Cicerón³ gran jurisconsulto⁴ romano.

Una definición del concepto hermenéutica jurídica la comparte la Dra. María Angélica Nava Rodríguez⁵ en su estudio de la interpretación de las disposiciones fiscales (febrero 2012) bajo la premisa del método sistemático, tal como se lee a continuación:

“Para este método la norma debe interpretarse con todo el conjunto de normas que constituyen el contexto del cual forma parte, y no de manera aislada; pues se corre el riesgo de que un solo precepto pueda ser mal interpretado, por ello debe realizarse la interpretación de manera armónica; método utilizado por los partidarios de la escuela objetivista⁶ ”.

Continuando con la línea del tema central, también podemos analizar el concepto de hermenéutica jurídica a la luz de las siguientes tesis de tribunal⁷:

NORMA JURÍDICA FISCAL. SU INTERPRETACIÓN PUEDE SER DE ESTRICTA APLICACIÓN O NO, SEGÚN CONTEMPLE UNA CARGA O BENEFICIO PARA EL PARTICULAR CONTRIBUYENTE.

En la interpretación de una norma jurídica fiscal, debe considerarse si establece cargas o beneficios a los particulares contribuyentes, para determinar si son de estricta aplicación, o bien sea factible aplicar cualquier método permitido por la hermenéutica jurídica que va desde el literal, gramatical, lógico, histórico, sistemático y teleológico. Así, debe examinarse si la disposición se refiere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y si efectivamente grava su esfera jurídica o patrimonial, o contempla un beneficio, caso este en que resulta aplicable cualquier método de interpretación para desentrañar el sentido del concepto legal.

INTERPRETACION DE LA LEY. INSTRUMENTOS AL ALCANCE DEL ORGANO JURISDICCIONAL PARA LA.

La labor de interpretación de una norma no puede realizarse atendiendo únicamente a la letra del precepto (método gramatical) o significado estrictamente técnico calificado de la expresión (como el proporcionado por los peritos al desahogar un cuestionario), pues no es inusual que el legislador emplee términos o palabras con el mismo sentido, alcance o significado por los cuales éstas se emplean en otras disposiciones legales atinentes a la misma materia, o a otras materias pero del mismo ordenamiento jurídico. Por lo tanto, cuando se plantea un conflicto sobre la significación que deba asignarse a un término o palabra empleada en alguna disposición legal, de la que no exista una interpretación auténtica, es decir, elaborada por el propio legislador, es deber del tribunal servirse de todos los métodos gramatical, lógico, sistemático o histórico reconocidos por nuestro sistema jurídico, en cuanto le puedan servir en su tarea. Así debe procederse incluso tratándose de una norma de carácter fiscal, pues en todo caso para su aplicación es indispensable desentrañar el alcance o significado de las expresiones que componen su texto, con la única limitación de no introducir elementos normativos novedosos (interpretación extensiva), ni aplicar la norma a casos distintos de los previstos en ella (analogía), según lo prohíbe categóricamente el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación.

Con base en lo anterior, analizaré el acto jurídico derivado de la operatividad de la caja de ahorro en el ámbito del ISR, procurando en ello, utilizar toda la hermenéutica jurídica posible y al alcance, aclarando que se lleva a cabo bajo el leal saber y entender. Sírvase estimado lector: Alea jacta est.

Préstamos derivados de caja de ahorro, hermenéutica jurídica del acto para efectos de ISR y la ley “anti lavado⁸”

Para entrar a detalle en el tema, debo hacer una remembranza rápida al efecto nocivo en la esfera jurídica del empleador, ya que en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), vigente hasta el 2013, los sueldos y demás prestaciones salariales que pagaba el empleador (patrón) y que resultaban exentos para el trabajador en términos de la Ley del ISR, al primero de ellos (empleador) se le impedía por ministerio de ley llevar a cabo la deducción para efecto de la ley aludida, de tales cantidades⁹, no obstante que esas cantidades (salarios) fueran consideradas como un gasto estructural¹⁰ en materia impositiva, los tribunales prefirieron el in dubio pro fiscum:

RENTA. EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXX, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LAS EROGACIONES QUE A SU VEZ CONSTITUYAN INGRESOS EXENTOS PARA LOS TRABAJADORES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

El citado precepto contiene una regla de no deducibilidad de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53, o bien, de 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a sus trabajadores en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Ahora, esas erogaciones son de carácter estructural al estar vinculadas con la generación del ingreso, y si bien deben ser reconocidas por el legislador, ello no impide que se impongan restricciones o límites basados en una finalidad constitucionalmente válida, sean racionales y razonables… (Énfasis añadido)

…

Prima facie, aún y cuando el efecto negativo al que hacemos alusión es en la esfera jurídica del empleador, la connotación a desarrollar la haremos desde la óptica del trabajador. ¿A qué me refiero en lo particular? Sencillo, uno de los tantos problemas recurrentes que atañen a la relación subordinada es que el trabajador trate de acceder a préstamos o anticipos de sueldo, los cuales conllevan además de una carga administrativa en la nómina (emisión y control de los mismos vía el comprobante fiscal digital por Internet –CFDI-), la complejidad en el ámbito de la Ley Federal del Trabajo –LFT- por el adecuado cumplimiento del artículo 110, fracción I de la misma¹¹.

Para paliar esta situación, una posible solución puede ser: tratar de matar dos pájaros de un tiro¹²: la creación de una caja de ahorro, la cual se forma por la unión de dos o más trabajadores que posterior a recibir su salario conforme a las normas respectivas¹³, deciden crear un fondo comunitario que tendrá como fin el fomentar ahorro y llevar a cabo préstamos internos que generen a su vez intereses. Dichas cantidades (principal y accesorio) derivadas del funcionamiento de tal fondo común de los trabajadores, gozan de exención para efecto del ISR y además, no forman parte de los conceptos base para afectar la proporcionalidad 47/53 en los conceptos de deducción para el empleador a que hace alusión la regla miscelánea 3.3.1.29 (Supra nota 9 al pie de página).

Ese fondo común que acta est ut supra y que no debe confundirse con el “fondo de ahorro” por ser este último distinto en cuanto a operación y exento parcialmente¹⁴, debe operar bajo las políticas y procedimientos que acuerden los trabajadores que se adhieran a él¹⁵, ad cautelam, el empleador sólo se cerciora que se cumpla con los acuerdos y clausulado del mismo, a eso se limita su intervención administrativa.

Una vez que inicia operación la caja de ahorro, el acto jurídico a dilucidar es el mutuo¹⁶ y es que el argumento a considerar no es desde la arista del ISR sino de la actividad vulnerable a que se refiere el artículo 17 fracción IV de la Ley PIORPI¹⁷ que a la letra dice:

Artículo 17. Para efectos de esta Ley se entenderán Actividades Vulnerables y, por tanto, objeto de identificación en términos del artículo siguiente, las que a continuación se enlistan:

IV. El ofrecimiento habitual o profesional de operaciones de mutuo o de garantía o de otorgamiento de préstamos o créditos, con o sin garantía, por parte de sujetos distintos a las Entidades Financieras. (Énfasis propio)

Artículo 17 fracción IV de la Ley PIORPI

¿Qué resulta inquietante? La respuesta es que dicho ofrecimiento del mutuo -también conocido como préstamo¹⁸– a través de la caja de ahorro, lejos de conceder ventajas en cuanto a tasas de interés respecto de las entidades financieras y organismos auxiliares de crédito, además de obtener doble beneficio de exención total en ISR¹⁹, le establece al responsable (trabajador elegido por sus pares) la obligación de identificar²⁰ todas las operaciones de préstamo entre integrantes de la caja de ahorro sin importar monto alguno y sólo cuando éstos superen la cantidad de $143,840.10 m.n.²¹ , la de informar²² dichas cantidades so pena de una infracción²³ y sanción²⁴ en términos de esa Ley, recordando que en esta última no aplica la posibilidad de espontaneidad en lo extemporáneo.

Bajo esta consecuencia, ¿Existirá algún valiente que desee estar como responsable de la caja de ahorro? El Patrón seguramente se lavará las manos como la historia lo recuerda hace más de 2,000 años atrás…

Nota al pie:  
1. La Real Academia de la Lengua Española (RAE), en su diccionario, la define como un adjetivo de ostentoso y llamativo.
2. “Elocuencia elevada o pomposa”, “Estilo elevado o pomposo”. (RAE).
3. https://historiaeweb.com/2020/11/10/marco-tulio-ciceron/
4. Iurisconsulto en latín. De acuerdo con la RAE, se refiere a la “persona dedicada al estudio, interpretación y aplicación del derecho”. Otra definición de la misma fuente: “En lo antiguo, intérprete del derecho civil, cuya respuesta tenía fuerza de ley”.
5. La interpretación de las disposiciones fiscales o tributarias a través de sus métodos, visto en: http://revistas.unam.mx/index.php/rfdm/article/view/30211/28068
6. La escuela objetivista, según Hernández Gil, Antonio en su Metodología de la ciencia del derecho, Madrid, Gráficas Ugina, 1971 p.177, considera que la ley va adaptándose a los cambios sociales que ocurren a medida que el tiempo va pasando; sin reformarla constantemente, es decir, que los hechos deben adaptarse a la ley, y no ésta a las situaciones concretas.
7. Visible en: https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/194308 y https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/223218
8. Ley Federal para la prevención e identificación de operaciones con recursos de procedencia ilícita, DOF 17-10-2012 visible en http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/lfpiorpi.htm
9. De acuerdo al procedimiento de determinación de la base gravada para IETU, las erogaciones por concepto de sueldos y demás prestaciones que se le pagaban al trabajador y resultaban en ingresos exentos para efectos del artículo 93 del ISR en su esfera jurídica, se debían separar del total de erogaciones por sueldos y salarios, resultando un total gravado por dicho concepto, al cual se le aplicaba la tasa del IETU y el monto así obtenido, se consideraba en acreditamiento contra el IETU a cargo. Una vez abrogada la ley del IETU en 2013, el efecto aquí mencionado se trasladó a la fracción XXX del artículo 28 de la ley del ISR persistiendo el impedimento para el empleador de solo deducir los sueldos y salarios en una proporción del 47 o 53 porciento. Para mayor referencia, analizar la regla miscelánea 3.3.1.29 contenida en la RMF 2021.
10. Tesis visible en: https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/2013224
11. Artículo 110.- Los descuentos en los salarios de los trabajadores, están prohibidos salvo en los casos y con los requisitos siguientes:
I. Pago de deudas contraídas con el patrón por anticipo de salarios, pagos hechos con exceso al trabajador, errores, pérdidas, averías o adquisición de artículos producidos por la empresa o estableci- miento. La cantidad exigible en ningún caso podrá ser mayor del importe de los salarios de un mes y el descuento será al que convengan el trabajador y el patrón, sin que pueda ser mayor del treinta por ciento del excedente del salario mínimo;
12. Ver significado de locución en: https://www.lexico.com/es/definicion/matar_dos_pajaros_de_un_tiro_(o_de_una_pedrada)
13. Descontado para ello el ISR a que haya lugar y las demás cargas sociales responsabilidad del trabajador, cuidando adicionalmente lo señalado en el numeral previamente referido en supra 14.
14. Fracción XI del artículo 93 en correlación con los artículos 27 fracción XI cuarto párrafo ambos de la Ley del ISR y artículo 49 del reglamente de la ley en comento.
15. Se recomienda la lectura de la publicación del C.P. Carlos Orozco-Felgueres Loya tratamiento jurídico –fiscal de las cajas de ahorro publicado en la siguiente liga: https://www.cefa.com.mx/articulos/di59p16.html en cuanto a las reglas de operación se refiere, para que el amable lector pueda tener una idea de las mismas.
16. Figura jurídica contemplada en los artículos 2384 al 2397 del Código Civil Federal (CCF).
17. Supra nota 11 al pie de página.
18. Este término también puede aludirse para efectos mercantiles y lo podemos constatar en los artículos 358 y 359 del Código de Comercio. No obstante, ad argumentum tantum, continuaré mi disertación en el ámbito civil.
19. Materia ya analizada en último párrafo página 4.
20. Artículo 18, fracción I de la Ley PIORPI.
21. El monto establecido es el resultante de multiplicar el valor de la UMA para 2021 ($89.62) por 1,605 veces, segundo párrafo de la fracción IV del artículo 17 de la Ley PIORPI.
22. Artículo 18, fracción VI de la ley PIORPI.
23. Ídem artículo 53, fracción III.
24. Ídem artículo 54, fracción I.

Contenido relacionado

• Del fondo revolvente o rotatorio y otros fondos
• Invierte mejor utilizando la Ingeniería Económica
• Reforma Laboral
• Teletrabajo subordinado y dependiente
• Tratamiento fiscal de los planes de acciones de empresas multinacionales, también llamados “stock option”