La interpretación del Test de Proporcionalidad en la materia fiscal, desde la Jurisprudencia de la SCJN

Introducción

El presente ensayo analiza de forma general la aplicación del Test de Proporcionalidad que ha realizado la Suprema Corte de Justicia de la Nación Mexicana en materia tributaria.

Para quien suscribe, dicha aplicación se sustenta en un tratamiento diferenciado que no encuentra sustento constitucional, y, que se contrapone directamente con los parámetros de la reforma constitucional en materia de derechos humanos que existe en el sistema jurídico mexicano desde 2011.

De esta manera, si bien se analiza un modelo en específico, las reflexiones que aquí se proponen a manera de alternativa pueden ser útiles para el debate internacional, respecto del enfrentamiento que existe entre normas que justifican la actuación de las autoridades fiscales y las limitaciones que éstas provocan en los derechos fundamentales del contribuyente.

Enunciado del problema

Dentro del sistema jurídico mexicano se establece una división de poderes, destacando entre ellos el Poder Judicial de la Federación², el cual tiene, entre otras facultades, la de dirimir las controversias de carácter jurídico.

Como en muchas democracias, el Poder Judicial de la Federación tiene como cúspide a la Suprema Corte Justicia de la Nación (en adelante SCJN) que funge como un Tribunal Constitucional, integrado por dos Salas y un Pleno, y, que además emite la Jurisprudencia de carácter obligatoria para el resto de los órganos de dicho Poder.

Por otra parte, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece diversos derechos fundamentales³, los cuales rigen y limitan la relación entre autoridades y gobernados, y, cuya protección se encuentra bajo la Tutela del Poder Judicial de la Federación, específicamente en la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Al respecto, el artículo 1º Constitucional, establece como punto de partida la igualdad de derechos sin distinción alguna, prohibiendo de manera expresa la discriminación por origen étnico o nacional, el género, la edad, las discapacidades, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias sexuales, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas.

En ese contexto, la actuación de la SCJN ha tenido una impronta destacable al pronunciarse sobre normas o actuaciones que limitan los derechos fundamentales protegidos por la Constitución, siendo mayormente rigurosa cuando se trata de intromisión en las categorías de discriminación (Tesis: 1a. CCCXII/2013)^4,5.

En esos casos y bajo diversas metodologías (Tesis: 2a./J. 10/2019 (10a.)⁶, entre ellas la del “Test de Proporcionalidad”, han ponderado las normas limitativas de derechos fundamentales, a fin de verificar si existe una relación instrumentalidad entre fines y medios que las justifiquen.

No obstante, ese rigor, denominado escrutinio estricto, se ha planteado una teoría del escrutinio laxo (Tesis: 2a./J. 11/2018 (10a.) , aplicado para normas limitativas de derechos fundamentales que se refieran a cuestiones económicas, entre ellas la tributaria, por considerar que en ellas el nivel de discrecionalidad del Poder Legislativo es mayor a la incidencia que el Poder Judicial pudiese tener.

Bajo esta premisa, surge la problemática que se plantea en este ensayo, a fin de verificar si en efecto dicho tratamiento es justificado o efectivamente descansa sobre una base de “justicia diferenciada” que, en sí misma, resultase violatoria de derechos humanos.

La segunda parte del problema consistiría en analizar una posible alternativa de solución que, en nuestra opinión, permitiría una impartición de justicia más equilibrada.

Desarrollo del Planteamiento

Principio de Proporcionalidad

La referencia al Test de Proporcionalidad y su aplicación a la materia fiscal realizada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su Jurisprudencia que constituye el objeto de este ensayo, tiene su antecedente en el denominado Principio de Proporcionalidad, el cual ha sido abundantemente desarrollado por diversos autores⁷.

Dicho principio, diverso al relacionado con el de capacidad económica o capacidad contributiva que en México, se regula por el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos⁸, y puede definirse como un instrumento metodológico para la interpretación constitucional, útil para valorar (ponderar) la violación de derechos fundamentales. (Alvarado Esquivel; 2014; 62).

De esta manera, nos situamos en un principio de interpretación que permite “ponderar” la justificación de una limitación prevista por el legislador a derechos fundamentales, y, por ello, a pesar que se limite un determinado derecho, puede prevalecer su constitucionalidad.

Es decir: De lo que se trata es de ponderar si la finalidad perseguida por la ley es proporcional con los medios que se utilizan en la consecución de dicho fin, que se traduce en afectaciones o limitación a los derechos fundamentales. (Alvarado Esquivel; 2014; 63).

Dicho principio tiene sus orígenes desde el derecho natural, seguido por la Teoría moderna Kantiana, al confrontarse el binomio de fines y medios (Alvarado Esquivel; 2014; 62); así como en el contractualismo iusnaturalista de los tiempos de la Ilustración, donde se reconocía la idea de la libertad en la sociedad civil como un bien inherente al ser humano, y, al mismo tiempo, la intervención y limitación de esa libertad del Estado sólo cuando ésta resultaba necesaria para satisfacer exigencias sociales (Bernal Pulido, 2014; 56 y ss).

La evolución de dicho principio se realizó, en gran medida, por la Jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos e incluso fue incorporado en el artículo 52, punto 1º de la Carta de los Derechos Fundamentales en la Unión Europea de la siguiente manera:

1. Cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por la presente Carta debe ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades. Sólo se podrán introducir limitaciones, respetando el principio de proporcionalidad, cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás.

Artículo 52 Alcance de los derechos garantizados

Este desarrollo del principio de proporcionalidad repercutió también en el ámbito del Derecho Constitucional, donde el Tribunal Alemán, a través de su Jurisprudencia y de sus sentencias⁹, lo aplicó en el control de constitucionalidad de los actos de los poderes públicos. (Bernal Pulido, 2014; 65)

La Jurisprudencia del citado Tribunal Alemán, así como el aporte de diversos estudiosos del derecho, entre ellos Robert Alexy¹⁰, han desarrollado, con mayor precisión, las características, composición y aplicación del citado principio de proporcionalidad a la materia jurídica, esbozando su núcleo, sus partes y su importancia como herramienta de interpretación en el enfrentamiento de principios relacionados con derechos fundamentales.

En nuestra opinión, la referencia del principio de proporcionalidad como “medida”, tanto en la implementación de normas, así como de las actuaciones de las autoridades (excesos), resulta de gran relevancia para la actividad tributaria, sobre todo si se refiere a evitar la interdicción de la arbitrariedad, situación que será analizada más adelante.

Test de Proporcionalidad

El Test de Proporcionalidad constituye una división del principio de proporcionalidad que fue desarrollado por el Tribunal Constitucional Alemán, según lo afirma Miguel Alvarado Esquivel (2014).

Dicho Test se compone de tres subprincipios, que son denominados de la siguiente manera:

• Congruencia o idoneidad;
• Necesidad, y;
• Proporcionalidad en sentido estricto.

En consecuencia, y, en aplicación del citado Test de Proporcionalidad, una norma limitativa de derechos fundamentales será constitucional, y, por ende, justificada, si supera cada uno de los sub principios referidos; por el contrario, de no superarlos, no tendría justificación y tendría que ser desincorporada por el Tribunal que aplique dicho Test.

Así pues, la actividad legislativa referida a normas de intervención o de limitación de derechos fundamentales, se somete a un escrutinio constitucional, que exige de los operadores jurídicos un ejercicio de ponderación para verificar si dichas normas son congruentes y encuentran justificación con los principios constitucionales.

El desarrollo de este Test de Proporcionalidad¹¹, en la experiencia mexicana, ha sido aplicado con estricto rigor en aquellos casos donde las normas de limitación sobre derechos fundamentales inciden en categorías de discriminación, sin embargo, y aquí subyace la ratio del presente ensayo, se han establecido matices y diferencias al aplicarse en la materia tributaria, lo que será analizado más adelante.

Reforma Constitucional en materia de Derechos Humanos en el Sistema Jurídico Mexicano y la inclusión de la Dignidad Humana

La reflexión y aplicación (sobre y respecto) de los derechos humanos en el sistema jurídico mexicano, ha representado, a partir del 2011, uno de los principales factores de cambio para la comprensión de las relaciones entre autoridades y gobernados, específicamente en el reconocimiento de los derechos fundamentales de estos últimos.

Lo anterior tuvo su punto de partida en la reforma constitucional vigente a partir del 2011¹²; pues sujetó la actuación de todas las autoridades al respeto irrestricto de tales derechos previstos tanto en la Constitución, como en los Tratados Internacionales. (CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS; 2011; Artículo 1º).

Dicha Reforma Constitucional supone un punto de partida distinto para el entendimiento en la interpretación, aplicación y protección de los derechos fundamentales de los individuos, pues, de manera directa, pone en el centro del “derecho” la dignidad del ser humano, lo que ha provocado que dicha reforma sea denominada como humanista. (Abreu Sacramento et. al; 2011)

De igual manera, la citada Reforma Constitucional gozó de profundidad en su proceso legislativo, pues, desde la presentación de la iniciativa ante la Cámara de Diputados en el año de 2009, hasta su discusión y modificación en Cámara de Senadores en el año de 2010, y, finalmente, en su publicación en el Diario Oficial de la Federación el 10 de junio de 2011, se evidenció la amplia discusión de las orientaciones de la misma, así como la participación de varios sectores de la sociedad a fin de lograr el fin pretendido.¹³

Cabe precisar que la Reforma Constitucional modificó diversos artículos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos¹⁴, sin embargo, es el artículo 1º Constitucional el que representa el núcleo de la misma, dado que ahí subyacen los principios de interpretación de los derechos fundamentales en el sistema jurídico mexicano.

Por el momento, y más allá de precisar cada uno de los rubros que desglosan el artículo 1º, referido con anterioridad, basta señalar que el análisis de sus alcances resulta medular para comprender el nuevo enfoque de los derechos fundamentales en nuestro país y la sujeción de las autoridades al respeto de los mismos.

Tan es así, que se ha dicho que la referida Reforma del artículo 1º Constitucional supone un nuevo “paradigma de interpretación jurídica” (PRODECÓN; 18)¹⁵, y que, por tal razón, la protección de los derechos humanos debe ser el impulso diario de todo juzgador, abarcando no sólo los reconocidos en el propio texto constitucional, sino también aquéllos previstos en los Tratados Internacionales de los que México sea parte, incluyendo los resolutivos, sentencias y Jurisprudencias de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. (SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN; 2011; Tesis Varios 912/2010).

A grandes rasgos, en la reforma constitucional destaca la interpretación extensiva de los derechos fundamentales bajo el principio pro homine, así como la función judicial a través de lo que ha sino denominado el control difuso, teniendo como parámetro de regularidad a la propia Constitución, así como a los Tratados Internacionales en materia de derechos humanos, al igual que la interpretación conforme constitucional que es exigida para los operadores jurídicos.¹⁶

Ahora bien, la citada reforma resulta relevante para el problema que nos ocupa, pues a partir de la misma se puede concluir que, a la base del sistema jurídico mexicano, se encuentra el ser humano y el respeto de su dignidad, y, es por ello que, a nuestro parecer, no puede existir esa distinción en la protección de los derechos fundamentales que ha realizado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuando dicha protección conlleva, como contrapeso, la obligación de contribuir al gasto público.

Por lo tanto, desde la ratio legis, resulta contrastante la manera en que la SJCN la ha interpretado al aplicarla a temas fiscales, lo que refleja prima facie un tratamiento diferenciado que, en nuestra opinión, no necesariamente se encuentra justificado.

Así mismo, considero que de la revisión de esta reforma constitucional, puede evidenciarse, sin lugar a dudas, que la dignidad humana es la base de todo el sistema de derecho constitucional en México, lo que creemos puede resultar el punto de partida para sustentar una alternativa de interpretación al Test de Proporcionalidad y analizar si sería factible establecer la proporcionalidad como un principio constitucional para la ponderación de las normas, tal y como se ha lo ha sugerido la carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea en su artículo 52 anteriormente referido.

De ser esto posible podríamos sustentar una verdadera alternativa en la aplicación del Test de Proporcionalidad, no sólo como “instrumento metodológico”, sino como un verdadero principio de interpretación las normas limitativas de derechos fundamentales, que sería altamente útil también para la materia tributaria.¹⁷

La interpretación y aplicación del Test de Proporcionalidad en el derecho Mexicano, a través de la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y su aplicación a la materia fiscal

Como fue referido con anterioridad, la SCJN ha utilizado el principio de proporcionalidad como herramienta de interpretación, a fin de resolver los conflictos entre normas limitativas de derechos fundamentales.

Para la aplicación de dicho principio, la SCJN a través de su Primera Sala, ha señalado que la resolución de conflictos entre los derechos fundamentales y sus límites debe resolverse a través de un método específico denominado test de proporcionalidad. (PRIMERA SALA DE LA SCJN; Tesis 1a. CCLXIII/2016 (10a.); 2016)

Según lo señala dicha Primera Sala, para analizar (examinar) si una medida legislativa que limita derechos fundamentales es constitucional, deben seguirse dos etapas:

• La primera, consistente en determinar si la medida legislativa en efecto limita al derecho fundamental, precisando las conductas que protege tal derecho y en cuáles de ellos afecta la norma limitativa.
• La segunda, consistente en examinar si existe una justificación constitucional para que la medida legislativa reduzca o limite la extensión de la protección que otorga inicialmente el derecho.

Precisamente para lograr esta “verificación”, se propone lo que se conoce como el Test de Proporcionalidad, el cual según lo señala la Primera Sala de la SCJN, se conforma por cuatro fases:

• Fin constitucionalmente válido, que consiste en verificar si la intervención legislativa persigue un fin constitucionalmente objetivo y válido; (PRIMERA SALA DE LA SCJN; Tesis 1a. CCLXV/2016 (10a.); 2016).
• Idoneidad, que consiste en verificar si la medida resulta idónea para satisfacer en alguna medida su propósito constitucional; (PRIMERA SALA DE LA SCJN; Tesis 1a. CCLXVIII/2016 (10a.); 2016).
• Necesidad, que consiste en verificar si existen medidas alternativas igualmente idóneas para lograr dicho fin, pero menos lesivas para el derecho fundamental; (PRIMERA SALA DE LA SCJN; Tesis 1a. CCLXX/2016 (10a.); 2016).
• Proporcionalidad en sentido estricto, que consiste en realizar un balance (ponderación) para verificar que el grado de realización del fin perseguido, sea mayor al grado de afectación provocado al derecho fundamental por la medida impugnada. (PRIMERA SALA DE LA SCJN; Tesis 1a. CCLXXII/2016 (10a.); 2016)

De igual manera, la SCJN ha señalado que tratándose de casos en los cuales la limitación legislativa afecte derechos fundamentales, tales como la libertad, la dignidad humana o las categorías sospechosas previstas en el último párrafo del artículo 1º constitucional, la aplicación de dicho Test deberá ser rigurosa y estricta, a fin de que se hagan prevalecer los principios de igualdad y no discriminación. (PRIMERA SALA DE LA SCJN; Tesis: 1a. CXXXIII/2004; 2004)

En cambio, cuando la limitación legislativa afecte otras áreas, tales como la económica (o la tributaria), donde el legislador goza de mayor discrecionalidad para interferir (porque así lo dispone la Constitución), entonces la aplicación del Test de Proporcionalidad deberá ser laxa y menos rigurosa. (SEGUNDA SALA DE LA SCJN; Tesis: 2a./J.11/2018 (10ª); 2018).

De esta manera, la SCJN ha considerado que el escrutinio constitucional a través del Test de Proporcionalidad admite “diferencias”, de tal forma que, en algunos casos, dicho escrutinio será estricto y en otros laxo.

El escrutinio será estricto, siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados constitucionalmente, por lo que será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. (SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN; 1a. CXXXIII/2004).

En cambio, el escrutinio será laxo en aquellos casos en que el Legislador cuente con un amplio margen de configuración de la norma, como lo es aquélla con efectos económicos o tributarios, y, en la cual, por regla general, la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador. (SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN; 1a./J. 84/2006)

A decir de la SCJN, no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores, o si éstas resultan necesarias. (SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN; 1a./J. 84/2006).

Basado en lo anterior, la SCJN ha resuelto a través de su Jurisprudencia, que el Test de Proporcionalidad aplicado a la resolución de conflictos en leyes fiscales exige un mínimo de justificación de los elementos que lo conforman.

De esta manera, considera que en materia tributaria la intensidad del escrutinio constitucional es flexible o laxo, pues el legislador cuenta con amplia libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo.

Basado en ello, el Juez constitucional tiene una injerencia menor, y, por ende, su control debe limitarse a verificar que la intervención legislativa persiga un mínimo de idoneidad y que exista correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables. (SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN; 2a. XC/2017 (10a.)

Precisamente, con base en dicha conceptualización, ha sido reiterada la postura de la SCJN al resolver asuntos de naturaleza fiscal, donde los contribuyentes alegan la violación a sus derechos fundamentales, pues en esos casos alegados, se ha resuelto la constitucionalidad de las normas limitativas por considerar que, de manera mínima, superaron el Test de Proporcionalidad, ocasionando con ello la prevalencia de la norma no obstante la vulneración total o limitativa de los derechos del contribuyente¹⁸.

Al respecto, me permito precisar que la SCJN ha resuelto en dos líneas directrices:

• Por lo que ve a la configuración de los tributos, donde entra en juego algún elemento esencial de la contribución como sujeto, objeto, base, tasa o tarifa o exenciones, ha optado por señalar que en esos temas el Legislador goza de un amplio margen de discrecionalidad y por lo tanto, prevalece el interés económico del estado.¹⁹

En este tipo de asuntos, no se ha matizado la postura de la SCJN, volviendo prácticamente insuperable dicho “interés económico” sobre cualquier argumento de vulneración de derechos fundamentales.

• Por lo que a las normas limitativas que afectan derechos fundamentales de seguridad jurídica en tratándose de temas fiscales, la SCJN básicamente aplica el Test de Proporcionalidad (o de razonabilidad) y aduce bajo el primer eslabón de fin constitucionalmente legítimo que la norma debe prevalecer²⁰.

De esta manera es destacable cómo, desde 2014 a la fecha, las reformas fiscales distintas a la configuración de tributos y que están mayormente relacionadas con aspectos procedimentales, han sido justificadas bajo la premisa del combate a la defraudación o evasión fiscal, y, desde dicha finalidad, ha sido también insuperable cualquier argumento en contra.

A nuestro parecer aquí subyace la justicia diferenciada, dado que otorga un trato desigual que, en nuestra opinión, no tiene soporte constitucional, precisamente si se parte del hecho de que a la base de dicha “distinción” se encuentran derechos fundamentales del sujeto pasivo del tributo, es decir, del contribuyente.

Ciertamente, la obligación constitucional de contribuir al gasto público es de interés constitucional, sin embargo, ello no puede justificar la arbitrariedad, ni menos aún, que cualquier norma limitativa de derechos fundamentales o de configuración de tributo deba avalarse, por el simple hecho de existir una finalidad constitucional.

Precisamente, medir las consecuencias de esa limitación, sea a través del citado Test o de cualquier otra metodología, debería ser ejercido por los jueces, a fin de verificar estrictamente y sin matices si dichas limitaciones se justifican y si, en su caso (de acuerdo al sub principio de necesidad), podrían existir otras medidas menos lesivas que puedan lograr el mismo resultado.

Consideramos pues, que no existe justificación alguna para el tratamiento diferenciado, menos aun cuando la reforma constitucional del artículo 1º último párrafo constitucional, estableció un supuesto de igualdad, sin haber previsto un control diferenciado, pues ello supondría incurrir en una discriminación basada en categorías de sujetos, lo que se encuentra vedado por el citado numeral (CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS; 2019).

Alternativas de aplicación

Como puntos preliminares a destacar consideramos lo siguiente:

• Existe una clara incompatibilidad entre la forma de implementar el Test de Proporcionalidad en materia tributaria y lo previsto por los principios de la reforma constitucional en materia de derechos humanos del artículo 1º, anteriormente referida.
• Dicha diferenciación no encuentra soporte constitucional a fin de establecer “matices” de laxitud al realizar un escrutinio de ponderación para las normas limitativas de derechos fundamentales que inciden en la materia tributaria.

Por lo anterior consideramos que la alternativa de aplicación del Test de Proporcionalidad tendría los siguientes elementos:

• La inclusión del principio de proporcionalidad como parámetro de la obligación tributaria, tanto en aspectos de configuración de tributos así como en aspectos de limitación a derechos fundamentales de seguridad jurídica.

Lo anterior permitiría tener dicho principio como un límite y una referencia clara dentro del ordenamiento constitucional, o al menos legal, que impida por una parte el exceso de las normas y consecuencias, así como mayor seguridad jurídica para el contribuyente.

He de precisar que la pretensión referida no es original, pues como se ha dicho en el presente ensayo, existe el modelo previsto por el artículo 52, punto 1 de la Carta de los Derechos Fundamentales en la Unión Europea que, sin duda alguna, sirve de referencia para lo señalado.

• La exigencia de que la ponderación de las normas limitativas de derechos fundamentales no tenga matices y en todos los casos, exija un escrutinio estricto.

Consideramos que éste es el punto de mayo relevancia, pues si bies en es cierto que la obligación de contribuir a los gastos públicos es de interés constitucional, también lo es que no puede exigirse de cualquier manera, y, menos aún, puede legitimarse cualquier tipo de acción en favor de las autoridades fiscales.

• La exigencia de escrutinio estricto en el sub principio de necesidad:

Para el modelo mexicano anteriormente descrito, consideramos que resultaría sustancial que en la aplicación del Test de Proporcionalidad se realizará un escrutinio estricto precisamente en el sub principio de la necesidad de la norma²¹, lo cual obligaría al Juez a verificar si existen otros medios menos lesivos para obtener los mismos fines.

De esta manera podría superarse el obstáculo del fin constitucional legítimo, lo que, sin duda, obligaría a que las propuestas de reformas a las leyes fiscales fuesen realizadas con mayor cuidado a fin de no ser excesivas.

Conclusión

Será oportuno esperar la evolución de las sentencias de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, así como del Tribunal Europeo de Derechos Humanos donde puedan tratarse estos temas y así, bajo la posibilidad de referir la mismas en Juicios de Constitucionalidad, podamos convencer que la aplicación del citado Test en materia tributaria puede realizarse sin distinciones desfavorables.

Notas al pie:

1. EL autor es Licenciado en Derecho, litigante independiente, miembro del despacho FABIÁN Y FABIÁN ABOGADOS S.C. y del ILUSTRE Y NACIONAL COLEGIO DE ABOGADOS DE MÉXICO.
2. Ver artículo 94 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (2019)
3. Artículos del 1º al 29 de la misma Constitución.
4. Amparo en revisión 202/2013. 26 de junio de 2013.
5. Tesis de jurisprudencia 10/2019 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintitrés de enero de dos mil diecinueve.
6. Tesis de jurisprudencia 11/2018 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veinticuatro de enero de dos mil dieciocho.
7. Los autores que abordan el citado principio de proporcionalidad son diversos y lo hacen desde varios aspectos, por lo que para fines de este ensayo, baste señalar entre otros a Carlos Bernal Pulido en su obra El principio de Proporcionalidad y los derechos fundamentales (2014); Robert Alexi en su obra Teoría de los Derechos Fundamentales, (1985); Miguel Carbonell en la coordinación de la obra El principio de proporcionalidad en el Estado Constitucional (2007); Rubén Sánchez Gil en su obra El principio de proporcionalidad (2007); entre otros.
8. La proporcionalidad tributaria es distinta al principio de proporcionalidad, dado que la primera está orientada al rubro de la capacidad contributiva o capacidad económica como límite a la imposición de tributos, mientras que el principio de proporcionalidad responde a la ponderación entre fines y medios de las normas limitativas de derechos fundamentales.
9. Destaca la Sentencia del “caso de las farmacias”, BVerfGE, 377, en la cual el Tribunal Alemán ponderó el derecho de libertad de elección profesional de un farmacéutico frente a la justificación y necesidad de apertura de una farmacia conforme a las exigencias de ley.
10. La obra de Robert Alexy es amplia, por lo que baste citar entre otras las siguientes: Teoría de los Derechos Fundamentales, (1985); Teoría de la Argumentación Jurídica (1978).
11. Sobre el Tema, destaco entre otros, el abundante desarrollo que desarrolla Carlos Bernal Pulido en el capítulo sexto denominado La Estructura del Principio de Proporcionalidad en su obra anteriormente citada, El principio de Proporcionalidad y los derechos fundamentales (2014); de igual manera resulta conveniente citar la obra de Robert Alexy, quien en diversas participaciones y escritos ha desarrollado ampliamente los sub principios referidos, aún sin denominarlo Test de Proporcionalidad. Al respecto destaca su participación en el capítulo denominado Sobre los Derechos Constitucionales a Protección, en la obra Derechos Sociales y Ponderación (2013). Destaca finalmente la obras de Markus González Beilfuss denominada El principio de proporcionalidad en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional (2003) así como la obra que coordina Carlos Alberto Burgoa Toledo, denominada El Test de Proporcionalidad Justificación en la Limitación de los Derechos, (2017).
12. Reforma publicada con fecha 10 de junio de 2011 en el Diario Oficial de la Federación.
13. El Proceso Legislativo es consultaba en la página electrónica de la Cámara de Diputados visible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/proceso/lxi/117_DOF_10jun11.pdf.
14. Lo anterior se desprende del DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA LA DENOMINACIÓN DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO PRIMERO Y REFORMA DIVERSOS ARTÍCULOS DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, en el cual en su artículo único modifica la denominación del Capítulo Primero del Título Primero; el primero y quinto párrafos del artículo 1o.; el segundo párrafo del artículo 3o.; el primer párrafo del artículo 11; el artículo 15; el segundo párrafo del artículo 18; el primer párrafo del artículo 29; el primer párrafo del artículo 33; la fracción décima del artículo 89; el segundo párrafo del artículo 97; el segundo y tercer párrafos del apartado B del artículo 102; y el inciso g) de la fracción segunda del artículo 105; la adición de dos nuevos párrafos, segundo y tercero, al artículo 1o. y recorriéndose los actuales en su orden; un nuevo párrafo segundo al artículo 11, los párrafos segundo, tercero, cuarto y quinto al artículo 29; un nuevo párrafo segundo al artículo 33, recorriéndose el actual en su orden y los nuevos párrafos quinto, octavo y décimo primero, recorriéndose los actuales en su orden, al artículo 102 del Apartado B; todos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Consultado en http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/dof/CPEUM_ref_194_10jun11.pdf.
15. Serie de cuadernos de la Prodecón, número 4; sin año. En http://www.prodecon.gob.mx/index.php/home/cc/publicaciones/numero-iv, visto el día 02 de abril de 2016.
16. Sobre estos aspectos resulta referente la opinión interpretativa y jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sin embargo y a fin de considerar un contrapeso, considero pertinente señalar la obra denominada La Reforma Humanistas, Derechos Humanos y cambio Constitucional en México, coordinada por José Pablo Abre Sacramento y Juan Antonio Le Clercq; así como la obra denominada El Modelo Constitucional de Derechos Humanos en México, Coordinada por Ramos Ortega García.
17. Ciertamente se reconoce que la reforma constitucional al artículo 22 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos estableció el principio de proporcionalidad relacionado con las sanciones, pues señala en su parte conducente: Artículo 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilación, de infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales. Toda pena deberá ser proporcional al delito que sancione y al bien jurídico afectado, sin embargo, el citado principio parece aplicarse en línea directa con las sanciones y en su caso con los delitos, lo que de suyo no estaría relacionado en general con la interpretación de las normas limitativas de derechos, lo cual sería la intención de plantearlo precisamente como “principio”.
18. Ver como ejemplo las siguientes Tesis: Tesis: 2a./J. 7/2020 (10a.), Tesis: 2a. XCII/2017 (10a.); Tesis: 2a. CXIII/2016 (10a.)
19. Tesis: 1a./J. 159/2007
20. En la legislación mexicana destacan dos procedimientos altamente lesivos a diversos derechos fundamentales del contribuyente. El primero previsto por el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, en el cual se justifica incluso la publicación en diversos medios electrónicos, de empresas que a juicio de las autoridades y con base en presunciones, expiden comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes. El segundo, previsto por el artículo 17-H del mismo ordenamiento que prevé la cancelación de certificados de sellos digitales inclusive sin otorgar derecho de audiencia previa. En ambos casos, la SCJN consideró constitucionales dichas medidas bajo el argumento de que el fin constitucionalmente perseguido (combate a la defraudación) era justificable. Ver: Tesis: 2a./J. 161/2015 (10a.) y Tesis: 2a. CXIII/2016 (10a.)
21. Necesidad, que consiste en verificar si existen medidas alternativas igualmente idóneas para lograr dicho fin, pero menos lesivas para el derecho fundamental; (PRIMERA SALA DE LA SCJN; Tesis 1a. CCLXX/2016 (10a.); 2016).

Fuentes de consulta:

BERNAL PULIDO Carlos, El principio de Proporcionalidad y los derechos fundamentales (2014);
ALEXI Robert, Teoría de los Derechos Fundamentales, (1985);
CARBONELL Miguel, El principio de proporcionalidad en el Estado Constitucional (2007);
SÁNCHEZ GIL Rubén, El principio de proporcionalidad (2007).
SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, (2020). La Jurisprudencia su integración. 2ª. Ed. México: SISTEMA BIBLIOTECARIO DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.
CARMONA TINOCO J., (2011). “Panorama y breves comentarios al sentido y alcance de la inminente reforma constitucional en materia de derechos humanos en México de 2011”, en: J. Abreu Sacramento y J. Le Clercq (Coords.) La reforma Humanista. Derechos Humanos y cambio constitucional en México.
FERRER MAC-GREGOR E., (2011). “Reflexiones sobre el Control difuso de convencionalidad (A la luz del Caso Cabrera García y Montiel Flores vs. México), en: J. Abreu Sacramento y J. Le Clercq (Coords.) La reforma Humanista. Derechos Humanos y cambio constitucional en México.
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS (2019), en www.diputados.gob.mx
Tesis varios 912/2010. Relativo a la instrucción ordenada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la resolución de fecha siete de septiembre de dos mil diez, dictada dentro del expediente varios 489/2010, México, D.F., 14 de julio de 2011, ponente: MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS. SECRETARIOS: RAÚL MANUEL MEJÍA GARZA Y LAURA PATRICIA ROJAS ZAMUDIO en: www.scjn.gob.mx
Tesis: 10a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Libro III, Diciembre de 2011, Tomo 1; Pág. 535, CONTROL DE CONVENCIONALIDAD EX OFFICIO EN UN MODELO DE CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD.
CORTE INTERAMERICANA DE DERECHOS HUMANOS, Sentencia, Caso Radilla Pacheco vs. Estados Unidos Mexicanos, San José Costa Rica, 23 de noviembre de 2009.

• El cuidado de los ingresos exentos en el entorno jurídico de las personas físicas
• Razón de negocios, materialidad y sustancia económica en la planeación y ejecución de la auditoría
• Territorialidad en la obligatoriedad de las Jurisprudencias a interior de los Circuitos
• Actualización del costo de lo vendido
• Cumplimiento del Código, Principios fundamentales y Marco conceptual