El 14 de junio de 2019, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicó un criterio jurisprudencial en contradicción de tesis, el cual a mi parecer resulta de especial atención por parte de todos los contribuyentes, dado que con él, se abre una puerta extensa a la autoridad para llevar a cabo el rechazo de deducciones durante el ejercicio de las facultades de comprobación, en términos de lo dispuesto por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, sin necesidad de sustanciar el procedimiento contenido en el diverso 69-B del ordenamiento legal antes citado.
El criterio en mención, a la letra dice:
Época: Décima Época. Registro: 2020068. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Publicación: viernes 14 de junio de 2019 10:20 h. Materia(s): (Administrativa). Tesis: 2a./J. 78/2019 (10a.)
FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El procedimiento citado tiene como objetivo acabar con el tráfico de comprobantes fiscales y evitar el daño generado a las finanzas públicas y a quienes cumplen con su obligación de contribuir al gasto público, lo cual pone de relieve que mediante este procedimiento no se busca como ultima ratio eliminar los efectos producidos por los comprobantes fiscales, sino detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no esnecesario que la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de ser inexistentes los actos o actividades registrados en su contabilidad y respaldados en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es evidente que la atribución consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas en el artículo 42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones económicas gravadas. De tal manera que si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar que esos documentos carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en cuenta para efectos de la procedencia de la pretensión del contribuyente.
SEGUNDA SALA Contradicción de tesis 405/2018. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo del Trigésimo Circuito, y Primero y Tercero, ambos en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito. 24 de abril de 2019. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán, Eduardo Medina Mora I., José Fernando Franco González Salas y Javier Laynez Potisek. Disidente: Yasmín Esquivel Mossa. Ponente: Javier Laynez Potisek. Secretario: Ron Snipeliski Nischli. Criterios contendientes: El sustentado por el Segundo Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, al resolver la revisión fiscal 3/2017, y el diverso sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, al resolver la revisión fiscal 6/2018. Tesis de jurisprudencia 78/2019 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del ocho de mayo de dos mil diecinueve. Esta tesis se publicó el viernes 14 de junio de 2019 a las 10:20 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 17 de junio de 2019, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.
Ahora bien, como se puede advertir, del texto mismo de la jurisprudencia en comento, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consideró como última ratio del procedimiento establecido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos inexistentes, pasando por alto que además de dicho fin, como consecuencia de su sustanciación, está el considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales emitidos por el contribuyente listado de manera definitiva, no producen, ni produjeron efecto fiscal alguno, salvo prueba en contrario.
Por otra parte, la Segunda Sala hace una distinción de este procedimiento frente a los diversos establecidos en el artículo 42 del ordenamiento legal citado, en donde a su juicio, dentro de las atribuciones de la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación, puede determinar la improcedencia de deducciones, basándose en el hecho de ser inexistentes los actos o actividades registrados en contabilidad, sin necesidad de sustanciar el primer procedimiento citado.
La parte delicada de esta tesis, es que para determinar la inexistencia de las operaciones, impone la carga de la prueba al particular, en donde lo obliga a demostrar la real materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad.
¿Por qué digo que es delicado? Si hacemos un análisis de las ejecutorias cuya contradicción de criterios fue observada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, podemos advertir cuáles fueron los elementos que la autoridad tomó en consideración para cuestionar la materialidad de las operaciones, entre los que coincidentemente se encuentran que algunos de los terceros compulsados (esto es, proveedores) no fueron localizados en sus domicilios, así como que no presentaron declaraciones de “retención de impuesto sobre la renta por sueldos, asimilados a salarios y honorarios”. Asimismo, que en los dos casos, aún y cuando comparecieron algunos proveedores, la documentación presentada por ellos no resultaba suficiente, en apreciación de la autoridad, para demostrar la materialidad de las operaciones.
Lo antes expresado lo considero grave, pues, con esta jurisprudencia, el derecho de los contribuyentes queda sujeto al cumplimiento de obligaciones formales que no le son imputables, como acertadamente lo consideró el Primer Tribunal Colegiado en materias Administrativa y del Trabajo del Décimo Primer Circuito en el toca de revisión fiscal 6/2018, que es uno de los antecedentes de la jurisprudencia en análisis. Asimismo, como expresamente lo señala en su sentencia: “no puede perderse de vista que un principio general que aplica en materia tributaria es la presunción de que los contribuyentes actúan de buena fe (previsto en el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes)”.
Adicional a que a través del procedimiento previsto en el artículo 69–B, el legislador proveé a la autoridad de un procedimiento ad hoc, para detectar e imponer consecuencias legales a aquellos contribuyentes que pudieran estar simulando la realización de operaciones, el cual si bien no limita sus facultades, lo cierto es que el respeto al derecho humano al debido proceso y a la seguridad jurídica exigen que cada determinación que haga la autoridad, que concluya con una afectación a la esfera jurídica del gobernado, sólo puede ser resultado de la aplicación del procedimiento que la Ley prevé ex profeso para poder llegar a la determinación de que se trate.
Incluso, dentro del razonamiento que elabora el Tribunal Colegiado en el recurso de revisión fiscal antes citado, señala: “lo que la autoridad propone es que el fin justifica los medios, cualquiera que estos sean, cuando el fin sólo puede ser consecuencia de la implementación a los medios debidos y bien desarrollados”.
Por último, es necesario resaltar que en los antecedentes que dieron origen a la sentencia dictada en el recurso de revisión fiscal 6/2018, cuyo criterio fue desestimado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la autoridad no sólo cuestionó la materialidad de las compras, sino que también la de las ventas, lo que ocasionó que se estimaran como ingresos y valor de actos o actividades presuntos, en términos de lo dispuesto por el artículo 59, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente.
En ese orden de ideas considero que esta tesis, al imponer la carga de la prueba al particular, no sólo facilita el rechazo de las deducciones, si no que además, da la oportunidad a que la autoridad requiera lo que se le apetezca, con plena libertad de valorar subjetivamente el caudal probatorio presentado por el contribuyente.
Por otra parte, de manera ilustrativa, es importante señalar que en el juicio 1/17-ERF-01-1, la Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, Auxiliar Metropolitana y Auxiliar en Materia de Pensiones Civiles, al dictar la sentencia de 02 de marzo de 2018, meridianamente señaló que uno de los parámetros objetivos (más no el único) para demostrar la materialidad de las operaciones es el correspondiente a la sustancia económica de la transacción, entendida ésta como aquella que es demandada o cuando menos incentivada por la realidad comercial del negocio de que se trate, o bien, por la realidad normativa o regulatoria y que puede apreciarse en aquellos casos en los que se altere significativamente la posición económica del contribuyente, o en la que exista la posibilidad real y razonable de obtener una ganancia o sufrir una pérdida en circunstancias ajenas al control del contribuyente.
En esa tesitura, como lo sugiere la Sala Especializada antes mencionada, para probar la existencia de la substancia económica podríamos aportar pruebas con las que se acredite: el proceso de decisión que llevó a la adquisición del bien o la contratación del servicio; la existencia formalmente de un acuerdo entre las partes; los derechos y obligaciones que derivan de dicho acuerdo; así como los propósitos que se buscaban al contratar, y las consecuencias y efectos que tuvieron las transacciones respectivas.
Lo cual, también se podría fortalecer con opiniones de expertos (peritajes), con los cuales se demuestre los extremos soportados en las pruebas documentales y/o los aspectos financieros o contables de la operación de que se trate, o bien, la rentabilidad del gasto o la inversión, la tasa de retorno, el impacto de las contraprestaciones, así como la eventual existencia de anomalías en la transacción etc.
En conclusión, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación introduce un nuevo requisito para las deducciones, al revertir la carga de la prueba al particular, obligándolo a tener que demostrar la materialidad de las operaciones durante el ejercicio de las facultades de comprobación, sin necesidad de haber sustanciado el procedimiento establecido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.
El contribuyente al que le rechacen deducciones y le presuman ingresos por no demostrar la materialidad durante el ejercicio de facultades de comprobación, sin llevar a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, en todos los casos pagará multa, es decir, no existe autocorrección sin ella. A diferencia de las Empresas que
Deducen Operaciones Simuladas (EDOS), cuyo procedimiento del artículo 69-B del ordenamiento citado sí fue realizado, ya que, pueden autocorregirse cuando la Empresa Facturadora de Operaciones Simuladas (EFOS) esté en la lista definitiva.
Conclusiones
En mi opinión es muy peligroso que el Poder Judicial, saque de la ecuación a los EFOS, pareciera que la intención no es detectar quién vende facturas, sino cobrársela a quien las utilizó (en el caso de que sea real la inexistencia) y dicho sea de paso, provocar que ante falta de elementos probatorios, que discrecionalmente se requieran por parte de la autoridad, sean declaradas inexistentes operaciones que bien pudieron ser reales.
Finalmente, sin duda esta jurisprudencia pone en riesgo a todos los contribuyentes, toda vez que México es más un país de pequeñas empresas, por lo que partiendo de esa base, sería bueno preguntarnos ¿Cuántas de éstas tienen el soporte para demostrar la materialidad de cada una de sus operaciones hoy en día?
Contenido relacionado
Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
