La Naturaleza de la Utilidad Distribuida determinada conforme al artículo 78 de la LISR

Propósito del trabajo

Analizar si el concepto de “UTILIDAD DISTRIBUIDA” determinada de conformidad con las fracciones I y II del artículo 78 de la ley del ISR, en el caso del pago de reembolsos de capital a personas físicas debe considerarse como dividendos o utilidades percibidos por ellas en los términos del párrafo primero y segundo del artículo 140 de la LISR, y acreditable el impuesto pagado por la persona moral, conforme a lo dispuesto por el artículo 10 párrafo quinto fracciones I y II del mismo ordenamiento.

Conceptos de dividendos y distribución de utilidades

Las sociedades mercantiles que reconoce la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) se pueden clasificar como sociedades de capitales y sociedades de personas; en las primeras, el acto por el cual se materializa la entrega de utilidades generadas por la sociedad se denomina “dividendos” y en las sociedades de personas dicho acto se denomina como “distribución de utilidades”.

Se acompaña tesis que define el concepto de dividendo

INTERPRETACIÓN DE LOS TRIBUNALES:

DIVIDENDOS. SU CONCEPTO DENTRO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES. En las sociedades mercantiles constituidas en sociedad anónima, su capital social representa el monto de la inversión permanente de las personas que invierten en ella, éste se divide en acciones. Las acciones constituyen por tanto una parte alícuota del capital social y están representadas por títulos valor que otorgan a los accionistas, entre otros, derechos patrimoniales, que son los que confieren a los accionistas la prerrogativa de cobrar los rendimientos y de obtener el reembolso de su inversión con motivo de la disminución del capital o liquidación de la persona moral. Ese rendimiento se conoce como dividendo, que tiene como origen las ganancias generadas en la empresa, de operación o patrimoniales, que previamente o en el momento de su distribución habrían causado el impuesto sobre la renta. El dividendo viene a ser la cuota por acción que de la utilidad distribuible tiene derecho a recibir el accionista, y se obtiene prorrateando el monto de los dividendos a distribuir entre el total de las acciones con derecho a esa distribución, según el acuerdo correspondiente de la asamblea general.

(Época: Octava Época, Registro: 212569, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo XIII, mayo de 1994)

Acreditamiento del ISR corporativo a cargo las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades contra el ISR del ejercicio

Artículo 10 LISR

En el párrafo quinto de este artículo se precisa que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto que establece ese artículo, pueden acreditarlo en los términos que establecen las fracciones I y II del mismo.

En la parte final del párrafo primero del artículo 10, se menciona que el impuesto correspondiente a las “utilidades distribuidas” a que se refiere el artículo 78 de LISR se calculará en los términos de dicho precepto.

En mi opinión no procede el acreditamiento en virtud de que el ISR a pagar no corresponde al establecido en el artículo 10 de la LISR.

En el párrafo séptimo del artículo 10 se establece que las personas morales que paguen intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la LGSM y a sus socios o accionistas en los términos de las fracciones I y II del artículo 140 de la LISR pagarán el impuesto a la tasa establecida en el artículo 9 de la presente Ley, teniendo el carácter de definitivo.

En mi opinión no procede el acreditamiento en virtud de que el ISR a pagar no corresponde al establecido en el artículo 10 de la LISR.

ISR a cargo de las personas morales residentes en México que reduzcan su capital

En las fracciones I y II de artículo 78 de la LISR, se precisa el procedimiento para la determinación de la “utilidad distribuida gravable” y del pago del impuesto y se define que el sujeto obligado es la persona moral residente en México que reduzca su capital.

A continuación, se presentan ejemplos:

Ejemplo del ISR a cargo de las personas morales residentes en México que reduzcan su capital en los términos del artículo 78 fracción I de la LISR

ISR a cargo de las personas morales residentes en México que reduzcan su capital en los términos del artículo 78 fracción II de la LISR

Comentarios de los efectos fiscales para las personas morales residentes en México que reduzcan su capital

• En los ejemplos anteriores se puede observar que los procedimientos para la determinación de la utilidad distribuible para las fracciones I y II del artículo 78 son complementarios, sin embargo, los impuestos que se determinan en cada fracción son independientes.
• La utilidad distribuida gravable conforme a la fracción II es la diferencia entre el capital contable actualizado y la CUCA (menos la utilidad distribuida en la fracción I percibida por el socio o accionista); su finalidad es lograr que en el caso de reducciones de capital, se pague impuesto por las utilidades contables que no hayan pagado ISR y para evitar un doble impuesto, en la CUCA se considerará como capital aportado la utilidad distribuida gravable determinada conforme al artículo 78 fracción II.
• Por los conceptos de “utilidad distribuida” a que se refiere el artículo 78 fracción II de la LISR, los socios o accionistas de la persona moral no reciben cantidad alguna, ya que es un procedimiento para determinar el ISR a cargo de la persona moral por las utilidades contables que aún no han pagado impuesto.

Acumulación de dividendos o utilidades por las personas físicas

El artículo 140 de la LISR regula los ingresos que obtienen las personas físicas por concepto de dividendos y en general por las ganancias distribuidas por las personas morales.

El primer párrafo del artículo mencionado establece que “las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Dichas personas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el ISR pagado por la sociedad que distribuyó dichos dividendos o utilidades, siempre que considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia y el comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286”.

Tasa adicional del 10% sobre dividendos o utilidades distribuidos a las personas físicas

Como parte de las modificaciones sufridas por la LISR en el año de 2014, en el artículo 140 segundo párrafo se estableció la tasa adicional del 10% sobre dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales a las personas físicas, tema del que se hacen las siguientes acotaciones:

• Como antecedente de este impuesto tenemos el dictamen de aprobación determinado por las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios legislativos de la Cámara de Senadores con relación al Proyecto de Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan diversas disposiciones para el año 2014, que en los dos primeros párrafos de la resolución VIGÉSIMA TERCERA de su minuta relativa al Impuesto Sobre la Renta, determina lo siguiente:

VIGÉSIMA TERCERA. Estas Comisiones Unidas coinciden con la propuesta de establecer un nuevo gravamen, con una tasa del 10% a los dividendos o utilidades que las personas morales residentes en México distribuyen a las personas físicas residentes en México   y a los residentes en el extranjero. En este sentido, se concuerda con las modificaciones realizadas a los títulos de personas físicas y residentes en el extranjero. También  se apoya   la propuesta que obliga a las personas morales residentes en México a realizar la retención correspondiente de dicho gravamen.

Adicionalmente, se considera adecuada la propuesta de establecer este mismo tributo a la distribución de dividendos, utilidades, reembolsos o remesas que realizan los establecimientos permanentes a sus oficinas centrales u otros establecimientos permanentes del residente en el extranjero.

Resolución VIGÉSIMA TERCERA.

De la lectura de la resolución VIGÉSIMA TERCERA se puede concluir que el nuevo gravamen del 10% aplica para las personas físicas residentes en México tratándose de dividendos o utilidades que las personas morales residentes en México les distribuyen y para el caso de los residentes en el extranjero cuando se esté en los supuestos de distribución de dividendos, utilidades, reembolsos o remesas

• El criterio normativo 63/ISR/N publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de enero de 2020 que forma parte del anexo 7 de la Resolución Miscelánea para 2020, se refiere al momento en que se considera percibido un dividendo o utilidad distribuido mediante la entrega de acciones de la misma persona moral para fines de la acumulación a los demás ingresos de las personas físicas y la aplicación del impuesto adicional del 10% a que se refieren los párrafos primero y segundo del artículo 140, respectivamente, señalando que el dividendo o utilidad distribuido se entenderá percibido en el año de calendario en que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos del artículo 78 de dicha Ley. Este criterio se refiere al diferimiento de la percepción del dividendo hasta el momento en que ocurra el reembolso de capital por la persona moral, no hace referencia ningún otro supuesto de reembolso de capital de la persona moral.

• El párrafo segundo del artículo 140 de la LISR hace referencia a los “dividendos o utilidades distribuidos” por las personas morales residentes en México, en tanto que el artículo 78 en sus fracciones I y II se refiere a la “utilidad distribuida gravable” que resulta de una reducción de capital y no de un decreto de dividendos o distribución de utilidades, como apoyo, se sugiere revisar el contenido de la tesis de jurisprudencia registro: 2012410, décima época de los Tribunales Colegiados de Circuito: Libro 33, agosto de 2016, Tomo IV, Materia(s): Común, Administrativa, Tesis: V.3o.P.A. J/5 (10a.), Página: 2465.

Conclusiones

• En el primer párrafo del artículo 10 de la LISR se aprecia una clara distinción en el uso y aplicación de los conceptos de “dividendos o utilidades” y de “utilidades distribuidas” quedando claro que el primer concepto aplica para el caso en que las personas morales que distribuyan “dividendos o utilidades” y el segundo concepto para cuando se calcule el impuesto en los términos del artículo 78 de la LISR (reducción de capital).
• El artículo 140 en su párrafos primero y segundo de la LISR establecen, respectivamente, que las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por “dividendos o utilidades” y que dichos pagos están sujetos a una tasa adicional del 10%. En mi opinión los conceptos de ingresos mencionados son los que se obtienen de la distribución de dividendos o utilidades por una persona moral a sus socios o accionistas mediante la celebración anual de su asamblea ordinaria y no de la “utilidad distribuida” conforme a las fracciones I y II del artículo 78. Es un apoyo a mi opinión la tesis de jurisprudencia 2012410 antes citada y la diferenciación de los conceptos gravables que se aprecia en la lectura de los artículos 140 primer y segundo párrafos y 164 (residentes en el extranjero) de la LISR.
• El párrafo segundo del artículo 10 de la LISR establece que el momento en que se considerarán percibidos los “dividendos o utilidades” distribuidos mediante la entrega de acciones de la misma persona moral para fines de la acumulación en su declaración anual a los demás ingresos de las personas físicas y la aplicación del impuesto adicional del 10% a que se refieren los párrafos primero y segundo del artículo 140, será el año de calendario en que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate Lo anterior se corrobora con el contenido del criterio normativo 63/ISR/N publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de enero de 2020 que forma parte del anexo 7 de la Resolución Miscelánea para 2020.
• El párrafo quinto del artículo 10 de la LISR señala que cuando los contribuyentes a que se refiere este artículo distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el ISR podrán acreditarlo conforme a la mecánica establecida en dicha fracción. En mi opinión no será acreditable el ISR pagado por la persona moral por las “utilidades distribuidas” mediante reembolsos de capital a que se refieren las fracciones I y II del artículo 78 de la LISR, por ser un impuesto que se calcula conforme a las reglas del referido artículo 78 y no las del artículo 10 de esta ley.
• Es importante mencionar que existen criterios que difieren con el resultado de este trabajo, y que consideran que la “utilidad distribuida” determinada conforme a las fracciones I y II del artículo 78 de la LISR, debe tratarse como sigue:
  • Que las personas físicas deben acumularla a sus demás ingresos como dividendos o utilidades percibidos (artículo 140 párrafo primero de la LISR).
  • Que las personas morales deben efectuar la retención del 10% a las personas físicas nacionales, cuando se determine “utilidad distribuida” conforme a las fracciones I y II del artículo 78 del mismo ordenamiento (artículo 140 párrafo primero de la LISR).
  • Que procede el acreditamiento del ISR pagado por la persona moral respecto de la “utilidad distribuida” determinada conforme a las fracciones I y II del artículo 78 del mismo ordenamiento, en aplicación del artículo 10 párrafo quinto, fracciones I y II, todos de la LISR.

Por ser un tema controvertido, sugiero revisar con sus asesores jurídicos las conclusiones de este trabajo.

• Causación de la tasa adicional del 10% por la utilidad distribuida vía reembolso de capital
• Aspectos relevantes de los dividendos y reembolosos de capital en materia fiscal
• Diferimiento del ISR a cargo de las sociedades cooperativas correspondiente a las utilidades no distribuidas
• l ISR en los reembolsos de capital
• Aspectos legales y fiscales de los dividendos