Dentro de este artículo:
Introducción
En el año 2008 se aprobó el plan de convergencia de las normas de auditoría generalmente aceptadas en México con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA [ISA, por sus siglas en inglés]), emitidas por la International Federation of Accountants (IFAC), en ese sentido el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP) como miembro del IFAC, tiene el compromiso de adherirse a los lineamientos profesionales que este organismo emite.
Fue así que en el mes de diciembre de 2009 el IMCP aprobó el inicio del proceso de auscultación entre la membrecía para la adopción integral de las NIA para las auditorías correspondientes a estados financieros de los ejercicios que iniciaran el 1 de enero de 2012 y la abrogación de las normas de auditoría generalmente aceptadas en México a partir del 1 de enero de 2013.
Haciendo una remembranza de las NIA, es preciso distinguir que las series de 100 a la 700 son aplicables a la auditoria de estados financieros; y en el caso particular la NIA 800 va dirigida a la auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.
La NIA objeto de estudio trata de las consideraciones especiales para la aplicación de dichas NIA a una auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos e inició su vigencia el 15 de diciembre de 2016. La aplicación de la norma debe aplicarse en todo el proceso de la auditoria, es decir, en la aceptación del encargo, en la planificación y ejecución del trabajo y en la formación y emisión de una opinión sobre los citados estados financieros preparados con fines específicos.
Consideraciones para la aceptación del encargo
Se requiere que el auditor determine la aceptabilidad del marco de información financiera aplicado para la preparación de los estados financieros y derivado del cual se realiza una auditoría de estados financieros con fines específicos. En el caso de México la auditoria para efectos fiscales con base en los lineamientos del Sistema de Presentación del Dictamen Fiscal (SIPRED) debe tomar como referencia lo establecido por esta NIA, es por ello que en la carta de encargo debe señalarse de manera clara la finalidad sobre la preparación de los estados financieros, debiendo distinguir que uno de los usuarios principales de dicha información es el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
En ese sentido, se requeriría que, en la carta de encargo, se especificaran ciertos compromisos y aclaraciones sobre el fin de la auditoria, los cuales se pudieran ejemplificar como sigue:
“Como parte de nuestro examen de los estados financieros, estaremos en posibilidad de revisar la situación fiscal, revisión que incluye pruebas del cálculo y pago de ciertos impuestos y derechos, sin tomar en consideración la importancia relativa de los mismos y emitir el dictamen para efectos fiscales a que se hace referencia en el artículo 52 del Código Fiscal de la Federación. Dicho dictamen debe emitirse conjuntamente con un informe sobre la revisión a la situación fiscal del contribuyente, en el cual debemos consignar bajo protesta de decir verdad los datos que señala el Reglamento del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, deberán incluirse los distintos anexos que el reglamento requiere, que incluyen pruebas del cálculo y pago de ciertos impuestos y derechos, sin tomar en consideración la incorrección material de los mismos, que se entregaría vía internet a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal. Actualmente la AGAFF revisa en forma periódica los informes presentados por los Contadores Públicos Inscritos, así como sus papeles de trabajo relativos. Estas revisiones requieren normalmente la presencia del Contador Público para interrogarlo sobre el trabajo realizado y solicitarle información detallada adicional, la que en algunos casos debe ser obtenida de los registros de la Compañía, dado que dicha información no está comprendida frecuentemente en las pruebas de auditoría contenidas en los papeles de trabajo”.
Consideraciones para la planificación y realización de la auditoría
En cumplimiento a la NIA 200 el auditor debe cumplir con todas las NIA aplicables a la auditoría, en el proceso de planificación y ejecución para la realización de una auditoría de estados financieros con fines específicos de acuerdo con las circunstancias.
En ese sentido y siguiendo el ejemplo de una auditoría para efectos fiscales, el auditor debe considerar la aplicación de procedimientos aun y cuando los niveles de materialidad estén por encima de las partidas que tienen una repercusión fiscal y que en ciertas condiciones requerirían de procedimientos adicionales; ejemplo de ello, en los últimos años la autoridad insiste en que los auditores realicemos una conciliación de los CFDI de ingresos con los ingresos acumulables y en el mismo sentido una conciliación de los CFDI de egresos con las deducciones autorizadas, motivando indebidamente en ello una revisión al dictamen que se presenta.
Otra situación que el auditor debe considerar en la planificación y ejecución del trabajo de auditoria de estados financieros con fines específicos, es el desarrollo de procedimientos que le permitan evaluar y revisar toda la información incluida en los anexos del SIPRED; por ejemplo hablemos del anexo denominado “Datos Generales” y en particular en el apartado de “Diagnostico Fiscal del Contribuyente”, el cual requiere de la evaluación de un sinnúmero de fundamentos legales que establecen las leyes fiscales y que deben ser analizados antes de emitir una respuesta razonable a cuestionamientos de gran importancia que contiene dicho anexo y que en ocasiones se contestan sin realizar un análisis razonable; por ello resulta necesario hacer un análisis y evaluar la siguiente premisa:
“Antes de contestar el citado anexo, resulta necesario estudiar el marco conceptual legal de las preguntas”.
Partamos de la premisa establecida en el primer párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, que a la letra dice:
“Se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes…”
artículo 52 del Código Fiscal de la Federación
Por tal motivo resulta relevante que toda la información contenida en el SIPRED deberá ser analizada, revisada y capturada con todo el cuidado y diligencia profesional que el caso merece, enfocándonos en el apartado del “Diagnóstico fiscal del contribuyente” a fin de que cumpla con la entrega de la información de la situación fiscal de los contribuyentes, en cumplimiento con lo establecido en la fracción V, del artículo 58 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.
Consideraciones relativas a la formación de la opinión y a los informes
Para formarse una opinión y emitir el informe de auditoría sobre unos estados financieros con fines específicos, el auditor aplicará los requerimientos de la NIA 700 y dicha NIA requiere que el auditor evalúe si los estados financieros describen o hacen referencia adecuadamente al marco de información financiera aplicable.
En el caso de estados financieros preparados de conformidad con las disposiciones de un contrato, el auditor evaluará si los estados financieros describen adecuadamente cualquier interpretación significativa del contrato sobre el que se basan los estados financieros.
La NIA 700 trata con la forma y contenido del informe del auditor, incluyendo el orden específico de ciertos elementos.
En el caso de un informe del auditor sobre unos estados financieros con fines específicos:
- El informe del auditor describirá también la finalidad para la cual se han preparado los estados financieros y, en caso necesario, los usuarios a quienes se destina el informe, o se referirá a una nota explicativa de los estados financieros con fines específicos que contenga dicha información; en ese sentido la opinión de una auditoría para efectos fiscales en México, incluiría el siguiente párrafo:
“He auditado los estados financieros de X, S.A. de C.V., que comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 2020, y los estados de resultado integral, de cambios en el capital contable y de flujos de efectivo, correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas, otra información explicativa y los anexos de información requeridos exclusivamente por el SAT en el Anexo 16 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021 (RMF), incluidos en el Sistema de Presentación del Dictamen Fiscal 2020 (SIPRED).
- Si la dirección puede elegir entre distintos marcos de información financiera para la preparación de dichos estados financieros, la explicación de la responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros también hará referencia a que es responsable de determinar que el marco de información financiera aplicable es aceptable en las circunstancias. Dicha responsabilidad de la administración en una auditoria para efectos fiscales, se manifestaría a través del siguiente párrafo:
La Administración de la Compañía es responsable de la preparación de los estados financieros y los anexos complementarios, de conformidad con los artículos 32-A del CFF, 58 fracciones I, IV, y V del RCFF, las reglas 2.12.7. y 2.12.15. de la RMF, los instructivos de integración y de características así como los formatos guía para la presentación del dictamen de estados financieros para efectos fiscales contenidos en el Anexo 16 de la RMF, y del control interno que consideró necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de errores materiales, ya sean por fraude o error.
- Así mismo, debe advertirse a los lectores de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos, incluyendo un párrafo de énfasis para advertir a los usuarios del informe de auditoría de que los estados financieros se han preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos y de que, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otros fines. En una auditoria para efectos fiscales, el párrafo de énfasis, podría señalarse de la siguiente forma:
“Llamo la atención sobre la Nota …. de los estados financieros, que describe que los mismos han sido preparados para ser utilizados por el SAT y, por lo tanto, se han presentado y clasificado conforme a los formatos y al instructivo que para tal efecto ha diseñado el SAT, y podrían no ser útiles para otros propósitos. Mi opinión no ha sido modificada en relación con esta cuestión”.
Ejemplos de marcos de información con fines específicos:
- Contabilización con criterios fiscales para un conjunto de estados financieros que acompañan a una declaración de impuestos de la entidad.
- Contabilización con criterio de caja, de la información sobre flujos de efectivo que tenga que preparar una entidad para sus acreedores.
- Las disposiciones sobre información financiera establecidas por un regulador con el fin de aplicar los requerimientos de dicho regulador.
- Las disposiciones sobre información de un contrato, tal como una emisión de obligaciones, un contrato de préstamo o una subvención.
Conclusiones
La aplicación de la NIA 800 para México está muy relacionada con la auditoria para efectos fiscales donde la preparación y presentación de los estados financieros obedece a los lineamientos del Sistema de Presentación de Dictamen Fiscal, lo que obliga en diversas ocasiones al auditor a desarrollar procedimientos y pruebas de auditoría con alcances mayores a los límites de materialidad establecidos, en muchas ocasiones por tratarse de operaciones inusuales o relevantes que tienen una repercusión fiscal en la opinión que se emite.
Ante la expectativa de reforma fiscal para el ejercicio 2022, en particular a la fracción III del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, en la que se establece que cuando un Contador Público Inscrito, detecte, en la elaboración del dictamen y en donde el contribuyente incumplió las disposiciones fiscales…o lleve a cabo una conducta que pueda constituir la comisión de un delito fiscal, deberá informarlo a la autoridad…, resulta necesario que el CPI haga las precisiones requeridas en la carta de encargo y las considere para la planificación y ejecución del trabajo, lo que podría detonar en una opinión modificada por salvedades con repercusión fiscal.
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