Dentro de este artículo:
Introducción
El presente artículo analiza uno de los ejes principales de la defensa fiscal de la actualidad que es el de la carga probatoria.
Desde luego no es un tema “novedoso” que no hubiese sido ya revisado inclusive por sendas sentencias; sin embargo el momento histórico provoca nuevas reflexiones sobre la carga de la prueba en la materia fiscal, dadas las nuevas formas de fiscalización que tienen a su alcance las autoridades fiscales.
De esta manera entra de nuevo en la discusión si ante la presunción de legalidad prevista por el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, existe la posibilidad jurídica de revertir la carga probatoria a la autoridad.
Lo anterior se vuelve relevante si nos situamos ante las presunciones que la autoridad fiscal hace valer al ejercer sus facultades de comprobación, dado que en el uso de las mismas, traslada de manera total la carga de la prueba al contribuyente, quien en muchos de los casos, no tiene a su alcance la suficiente documentación para demostrar su dicho o al menos no como la autoridad lo pretende.
De ahí pues que en la opinión de quien suscribe, resulte medular el análisis planteado.
Planteamiento del problema
Ante lo dicho, considero pertinente el siguiente planteamiento:
¿Es jurídicamente posible revertir la carga probatoria a las autoridades fiscales?
De ser así, ¿Bajo qué escenarios jurídicos resultaría viable dicha reversión?
Considero a priori que sí es posible la reversión de la carga probatoria, sin embargo lo realmente interesante es el momento en el cual esto puede suceder y los límites probatorios que a cada una de las partes involucradas corresponderían.
Análisis jurídico
Principios de la obligación tributaria
El artículo 6º del Código Fiscal de la Federación (2017), establece lo que la doctrina y la Jurisprudencia conocen como el principio de autodeterminación de las contribuciones, en virtud del cual, corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario.
Al respecto y tal como lo ha resuelto la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Tesis1a./J.11/2012 (9a.)1, el citado principio supone una obligación y no un derecho del contribuyente, el cual le constriñe a fijar formal y monetariamente la exigencia tributaria so pena de las consecuencias jurídicas que supondrían su omisión.
Aunado a dicho principio se encuentra el principio de presunción de buena fe previsto por el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (2005), el cual establece que en todo caso, se presume la buena fe en la actuación de los contribuyentes, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las circunstancias agravantes que señala el Código Fiscal de la Federación en la comisión de infracciones tributarias.
Basado en dichos principios es posible concluir por una parte que, el principio de AUTODETERMINACIÓN conlleva prima facie la CARGA PROBATORIA al contribuyente para demostrar sus operaciones, lo que debe quedar suficientemente claro para los fines de este análisis, pues en ningún caso debe soslayarse este punto de partida.
No obstante lo anterior y conforme a la presunción de buena fe del contribuyente, se establece que esta carga de probar no es absoluta e ilimitada, pues en algunos casos puede trasladarse a la autoridad para que ésta demuestre las agravantes en las infracciones tributarias.
La obligación de la Contabilidad y su documentación comprobatoria
El artículo 16 Constitucional en su párrafo décimo sexto (Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 2018), establece la facultad de las autoridades administrativas podrá practicar visitas domiciliarias, con el fin (entre otros) de comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.
Acorde con dicha facultad, las autoridad fiscales pueden exigir los libros y papeles indispensables para constatar el real cumplimiento de la obligación de los contribuyentes que, como se ha dicho, descansa sobre la presunción de buena fe.
Precisamente es aquí donde se genera la obligación del contribuyente de tener en su poder los libros y papeles que la Constitución denomina como “indispensables” y que según lo ha señalado la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Tesis: 1a. XVII/2011 (10a.)2, corresponden precisamente a sus registros contables (contabilidad) y a la documentación comprobatoria soporte de ello, sin que el contribuyente pueda negarse a proporcionar dicha información cuando la autoridad en el ejercicio de sus facultades de comprobación (gestión) las solicite.
Al respecto, el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación (2017) establece la obligación de llevar contabilidad, misma que se integra conforme a la fracción I, por los libros y registros que ahí se refieren, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y toda aquella documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones.
A nuestro parecer, al establecer los artículos 16 Constitucional y 28 del Código Fiscal de la Federación la obligación de llevar contabilidad como conditio sine qua non para la comprobación de las operaciones del contribuyente, supone el punto definitorio para el problema que nos ocupa, pues reitera que en principio, corresponde al contribuyente la carga de la prueba para comprobar las operaciones que ha realizado.
De esta manera la única forma que el contribuyente tiene a su alcance para demostrar lo que he declarado es la contabilidad, sin la cual, se vería imposibilitado de comprobar sus operaciones y por ende sujeto a las consecuencias de la ley.
Dicho ello, surge el planteamiento referido al inicio de este artículo: ¿Es posible revertir la carga probatoria a las autoridades fiscales?, y, de ser así, ¿Bajo qué escenarios jurídicos resultaría viable dicha reversión?
Escenarios de su aplicación
El artículo 68 del Código Fiscal de la Federación (2017) establece que los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales.
Sin embargo establece que dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos, que la negativa implique la afirmación de otro hecho.
Desde esa precisión legislativa se abre la posibilidad de revertir la carga de la prueba, pues si bien subyace la presunción de legalidad de la actuación de la autoridad, también permite que el contribuyente afectado pueda negar lisa y llanamente los hechos que motiven los actos y resoluciones trasladando de esta manera la carga de la prueba a la autoridad.
Al amparo de dicho supuesto legal, se plantean de manera enunciativa algunos escenarios de aplicación para revertir la carga de la prueba:
Primer escenario: La negativa lisa y llana de los hechos que motivan los actos o resoluciones
En este caso y como ya se ha dicho, el contribuyente tiene la posibilidad de negar lisa y llanamente los hechos que
motiven los actos o resoluciones de las autoridades, siempre y cuando su negativa no encierre implícitamente afirmaciones. Lo anterior en la práctica fiscal se ha utilizado en muchos casos como un cliché ante el cual todo se niega lisa y llanamente.
Sin embargo, no es ahí donde en nuestra opinión se encuentra la verdadera utilidad prevista por el artículo 68 referido, dado que por el contrario, el alcance de esta negativa está dirigida para aquellos casos en los cuales la autoridad no hubiese practicado una actuación que hubiese servido de motivación para su acto o resolución o bien, para aquellos supuestos en los que ha realizado actuaciones que no ha comunicado al contribuyente.
De esta manera por ejemplo, se encuentra las facultades de comprobación secuenciales (artículo 52 A del Código Fiscal de la Federación), las facultades determinación de inexistencia de operaciones (artículo 69-B primer párrafo del Código fiscal de la Federación), las compulsas con terceros, las solicitudes de información a otras autoridades, las notificaciones que no realiza de manera personal,.
En estos supuestos ejemplificativos, la actuación de la autoridad fiscal no se desarrolla con el contribuyente de manera directa y no se le dan a conocer dichas actuaciones; precisamente por ello, podrá negarlas lisa y llanamente correspondiéndole a la autoridad la carga probatoria de las mismas.
En este escenario, si la autoridad no demuestra fehacientemente haber realizado los hechos que motivaron sus resoluciones y que fueron negados, entonces existirá una ilegalidad manifiesta que en el menor de los efectos obligará a reponer los procedimientos y en el mayor de ellos podría nulificarlo lisa y llanamente tal y como lo sugiere la Tesis: 2a./J. 209/20073.
Segundo escenario: El principio de Litis abierta
El artículo 1º de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (2017) establece la posibilidad para que el contribuyente pueda realizar nuevos conceptos de impugnación distintos a aquéllos que hubiese realizado cuando hubiese interpuesto de manera previa un recurso administrativo.
Al respecto, la polémica y desafortunada Tesis: 2a./J. 73/2013 (10a.)4, estableció que lo dispuesto por dicho precepto conocido como principio de litis abierta, no supone una nueva oportunidad para el actor de ofrecer pruebas que legalmente pudo ofrecer en el procedimiento de origen o en el recurso de revocación.
Con independencia de los riesgos que dicho criterio de Jurisprudencia supone y que no son objeto de esta análisis, se apertura un segundo escenario para la reversión de la carga probatoria, pues a nuestro parecer, dicha imposibilidad de aportar pruebas que legalmente pudieron ser ofrecidas en el procedimiento administrativo o incluso en el recurso de revocación, también aplicaría para la autoridad fiscal.
De esta manera si la autoridad ejerció sus facultades de comprobación a un contribuyente y por ejemplo, no practicó compulsas a terceros o no solicitó información y documentación a otras autoridades, entonces no podrá adjuntar documentación al juicio contencioso relativa a dichas actuaciones que no realizó debidamente en el procedimiento de fiscalización.
Al respecto puede pensarse por ejemplo, en un dictamen pericial que la autoridad fiscal no realizó y que resultaba la prueba idónea para demostrar un hecho que a la postre fue observado en la determinante del crédito fiscal; en ese caso, el contribuyente podrá alegar que la autoridad no demostró mediante prueba idónea su conclusión y que ya no lo podrá hacer en la instancia del juicio contencioso.
Otro ejemplo al respecto se actualiza en el procedimiento del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, donde la autoridad comunica a un contribuyente que se ubica en dichos supuestos, puesto que conoció que no contaba con capacidad material para realizar los servicios que facturó; sin embargo, jamás prueba que realizó verificaciones, ni cómo ni de qué manera conoció los hechos que motivaron su resolución.
Precisamente la ausencia de tales actuaciones (basadas únicamente en su base de datos) supone una deficiente prueba que no podrá mejorarse ya en la instancia de litigio.
Tercer escenario: Frente a las presunciones de la autoridad
En este caso que me parece quizá el más relevante, las autoridades pueden utilizar las presunciones cuando el contribuyente ha obstaculizado o roto la buena de su actuación y por ende, las citadas presunciones permiten que la autoridad pueda determinar la situación fiscal dicho contribuyente. Dichas presunciones conocidas como “legales” se prevén en la propia legislación.
Sin embargo, en algunos casos, la autoridad utiliza presunciones que no necesariamente se prevén en ley, conocidas como presunciones humanas y que se basan en “indicios” de los cuales la autoridad construye su conclusión.
Ejemplo de ello lo son las ya afamadas peticiones de comprobación de “materialidad”, de “razón de negocios”, de “simulación de operaciones” que la autoridad solicita cuando ejerce sus facultades de comprobación.
Lo anterior supone una gran problemática para la carga de la prueba, pues al no existir dichas presunciones en ley, no se tienen tampoco estándares ciertos para demostrar “suficientemente” lo que la autoridad requiere.
Ante ello, el contribuyente tiene la oportunidad legal de limitar el alcance de la carga probatoria, como se muestra en los ejemplos:
- No puede concluirse sobre inexistencia, simulación o falta de materialidad, cuando las objeciones de la autoridad se basan en incumplimientos de terceros ajenos al propio contribuyente.5
En este caso, si la aplicación de una presunción se basa únicamente en indicios que son ajenos al contribuyente, luego entonces su conclusión resultará ilegal.
- Cuando ante el uso de presunciones el contribuyente exhibe prueba en contrario.
Este punto en nuestra opinión es medular, pues si la autoridad dentro del ejercicio de sus facultades de comprobación utiliza las presunciones (humanas) por ejemplo, para determinar inexistencia de operaciones o bien, para concluir que son simuladas o que no se comprobó su materialidad, en ese supuesto, si el contribuyente aporta prueba en contrario, entonces la presunción per sé no será suficiente para sostener una conclusión como válida.
Desde luego el Tribunal Federal de Justica Administrativa deberá valorar el alcance probatorio de las pruebas aportadas, sin embargo, si la autoridad fiscal no ofreció pruebas de su parte para sostener su conclusión y sólo la basó en sus presunciones, entonces será desvirtuada dicha presunción sin que ésta prevalezca.
Al respecto resulta relevante la Tesis: 1a. XLVII/20096 en la cual la Primera Sala estableció que la carga de la prueba de que un acto, hecho o negocio jurídico es artificioso recae en quien hace la afirmación correspondiente, lo que en principio no releva la obligación del contribuyente a conservar y exhibir su contabilidad así como la documentación comprobatoria, pero si dicho contribuyente aporta la prueba en contrario, entonces la “probabilidad de que un acto sea artificioso” deberá ser probado por quien sostiene dicha afirmación.
Lo anterior se corrobora con el contenido del artículo 195 del Código Federal de Procedimientos Civiles que establece que “la prueba producida contra el contenido de una presunción, obliga, al que la alegó, a rendir la prueba de que estaba relevado en virtud de la presunción”.
Valga la citada referencia el Código Federal de Procedimientos Civiles para corroborar cómo el uso de las presunciones por la autoridad fiscal no es absoluto y por ende, puede revertirse la carga de la prueba.
Conclusiones
Desde luego existen diversos escenarios que desde la propia experiencia litigiosa se construyen por los litigantes, a fin de evitar interpretaciones absurdas en virtud de las cuales el contribuyente siempre tendría la carga de la prueba para satisfacer las pretensiones de la autoridad fiscal.
Por ello lo que se ha presentado en este análisis evidencian algunos de dichos escenarios, los cuales deberán confrontarse contra los propios criterios de los Tribunales y de Jurisprudencia para medir su viabilidad.
Concluyo citando el PRINCIPIO ONTOLÓGICO DE LA PRUEBA7 que reza que: ”Lo ordinario se presume frente a lo extraordinario, entendido esto último como lo poco o muy poco creíble, según el modo habitual o común de las cosas”.
Bajo dicho principio habrá que insistir a los Tribunales que el contribuyente tiene la obligación de probar con su contabilidad el alcance de sus operaciones basado en lo “ordinario de las mismas”, relevado de probar lo extraordinario como en ocasiones lo solicita la autoridad.
Notas al pie: 1. OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, (2011) Registro: 160032, en: www.scjn.gob.mx (Visto 19 de agosto de 2018). 2. VISITAS DOMICILIARIAS. LOS ARTÍCULOS 42, PRIMER PÁRRAFO, FRACCIÓN III Y 45, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTES EN 2010, NO VIOLAN EL DERECHO FUNDAMENTAL DE NO AUTOINCRIMINACIÓN. Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, (2012) Registro: 2000182, en: www.scjn.gob.mx (Visto 19 de agosto de 2018). 3. Tesis: 2a./J. 209/2007; JUICIO DE NULIDAD. SI EL ACTOR NIEGA CONOCER EL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO, LA AUTORIDAD AL CONTESTAR LA DEMANDA DEBE EXHIBIR CONSTANCIA DE ÉSTE Y DE SU NOTIFICACIÓN. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, (2007) Registro: 170712, en: www.scjn.gob.mx (Visto 19 de agosto de 2018). 4. JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EL PRINCIPIO DE LITIS ABIERTA QUE LO RIGE, NO IMPLICA PARA EL ACTOR UNA NUEVA OPORTUNIDAD DE OFRECER LAS PRUEBAS QUE, CONFORME A LA LEY, DEBIÓ EXHIBIR EN EL PROCEDIMIENTO DE ORIGEN O EN EL RECURSO ADMINISTRATIVO PROCEDENTE, ESTANDO EN POSIBILIDAD LEGAL DE HACERLO [MODIFICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 69/2001 (*)]. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, (2013) Registro: 2004012, en: www.scjn.gob.mx (Visto 19 de agosto de 2018). 5. Al respecto es referencia la Tesis: 2a./J. 87/2013 (10a.), COMPROBANTES FISCALES. SU VALOR PROBATORIO CUANDO EL CONTRIBUYENTE QUE LOS EXPIDIÓ NO SE ENCUENTRA LOCALIZABLE [ABANDONO DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 161/2005 (*)], Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, (2013) Registro: 2015100, en: www.scjn.gob.mx (Visto 19 de agosto de 2018). 6. CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE, Registro: 167560 7. Tesis: 1a. CCCXCVI/2014 (10a.), CARGA DE LA PRUEBA. SU DISTRIBUCIÓN A PARTIR DE LOS PRINCIPIOS LÓGICO Y ONTOLÓGICO; PRIMERA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, 2014, Registro: 2007973, en: www.scjn.gob.mx (Visto 19 de agosto de 2018).
Bibliografía CÓDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES (2012), en México, en www.diputados.gob.mx; consultado el 19 de agosto de 2018. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (2017), en México, en www.diputados.gob.mx; consultado el 19 de agosto de 2018. CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS (2018); México, en www.diputados.gob.mx; consultado el 19 de agosto de 2018. Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, (2005), México, en www.diputados.gob.mx; consultado el 19 de agosto de 2018. Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, (2017), México, en www.diputados.gob.mx; consultado el 19 de agosto de 2018. SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN, en www.scjn.gob.mx; consultado el día 19 de agosto de 2018.
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