Dentro de este artículo:
Introducción
En la reforma fiscal aplicable a partir del ejercicio 2020, publicada en el DOF, el 9 de diciembre del 2019, se adiciono la fracción XXXII en el artículo 28 de la LISR, esta disposición tiene como objetivo limitar la deducción de intereses, cuando se considere que se destina al pago por ese concepto en el ejercicio, más del 30% de la generación de flujo de efectivo (EBITDA por sus siglas en inglés).
Si bien la disposición ya se aplicó en el ejercicio 2020, considero que la misma cobra relevancia por la situación económica actual, las empresas tienen que recurrir a más deuda y mayor pago de intereses, así como la tendencia al alza en las tasas de interés a nivel mundial, lo cual implica el que debemos estar atentos a no rebasar los parámetros permitidos por esta disposición, para la deducción de los intereses.
La adición de la fracción XXXII al artículo 28 de la LISR, que aquí vamos a analizar, es un claro ejemplo de cómo se pretende limitar la deducción de intereses a los contribuyentes, si bien con una justificación basada en acuerdos internacionales de la OCDE (acción 4 de BEPS), vale la pena señalar que, en nuestro país, esta adición resulta en un exceso de regulaciones.
Análisis
Para determinar la parte deducible y no deducible de los intereses se estará a lo siguiente:
Se multiplicará la utilidad fiscal ajustada por el 30%. El importe que resulte será el tope de deducción de los intereses netos del ejercicio.
Determinación de la Ufia y del tope de deducción.
Utilidad Fiscal (+) Total de intereses devengados por deudas (+) Monto total deducido por inversiones (activo fijo, gastos y cargos diferidos, gastos preoperativos) (=) Ufia (X) 30% (=) Límite de intereses netos deducibles en el ejercicio
Solo será aplicable a los contribuyentes, que tengan intereses devengados en el ejercicio por un importe superior a $20´000,000. Aplica a todos los contribuyentes y por los intereses que devenguen a cargo nacional e internacional.
Determinación de los intereses netos:
Total de intereses devengados por deudas (-) Total de intereses acumulados (-) $20´000,000 (proporcional a los ingresos del año anterior, en el caso de grupos de sociedades y partes relacionadas) (=) Intereses netos
Considero que es inadecuada la remisión a los ingresos del ejercicio anterior para determinar el prorrateo de los $20´000,000.
Para la aplicación de esta nueva fracción, es necesario previamente realizar el cálculo que contempla la fracción XXVII del artículo 28 de la LISR.
Si los intereses no deducibles, determinados en esta fracción son superiores, no se aplicará la fracción XXXII aquí analizada. Se genera una mayor carga administrativa y obligación de cumplimiento, hay que elaborar los dos cálculos.
Es importante señalar que en la reforma ya aprobada para el ejercicio 2022, se hacen algunas modificaciones en la Fracción XXVII del artículo 28 de la LISR.
INTERESES NO DEDUCIBLES (párrafos 9 y 10 de la fracción XXXII)
“El monto de los intereses no deducibles se determinará restando a los intereses netos del ejercicio, el límite determinado conforme a esta fracción. Si el resultado de este cálculo es cero o negativo, se permitirá la deducción de la totalidad de los intereses devengados a cargo del contribuyente de conformidad con esta fracción”.
El monto de los intereses netos del ejercicio que no sean deducibles de conformidad con esta fracción podrá deducirse durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. El monto no deducido en los diez ejercicios siguientes será no deducible…”
La deducción de los intereses queda diferida por un periodo de 10 años, para determinar en forma definitiva, si los intereses reservados, son o no deducibles, no hay ninguna disposición que establezca, que pasa con la UFIN o la CUFIN, en el momento en que los intereses se puedan deducir.
Debería permitirse sumarlos a la UFIN del ejercicio en que se pueda realizar la deducción de los intereses actualizados, con lo cual se estaría dando equilibrio al cálculo de este parámetro fiscal.
Se adecua el artículo 46 de la LISR, con la intención de excluir del cálculo en el ajuste anual por inflación, las deudas de los intereses no deducibles.
Sin embargo, cuando sea deducido en un ejercicio posterior de conformidad con dicha fracción, el monto de la deuda de la cual deriven dichos intereses sí se considerará para el cálculo señalado en el artículo 44 de esta Ley en dicho ejercicio.
Considero justa esta adecuación, pero la misma está incompleta, no se da a conocer la mecánica aplicable, para determinar el monto de las deudas que se excluye por los intereses no deducidos y el monto de dichas deudas al momento de realizar la deducción diferida, lo anterior podría dar lugar a interpretaciones libres y posiblemente de abuso, se genera inseguridad jurídica.
CÁLCULO CONSOLIDADO (penúltimo párrafo de la fracción XXXII)
“Lo señalado en esta fracción podrá determinarse, en el caso de sociedades pertenecientes a un mismo grupo de forma consolidada en los términos que dispongan las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.”
A la fecha de elaboración de este artículo no se han publicado las reglas de carácter general.
Conclusión
Como se señaló, considero que la distribución del monto de $20M, debe ser en función de una variable más apropiada, en lugar de los ingresos acumulados del ejercicio anterior, debería ser en proporción de la Ufia, de cada una de las empresas que integran el grupo o de las partes relacionadas. Se genera una violación al principio de Proporcionalidad y Equidad.
Partes relacionadas, no hay una remisión al artículo 179 de la LISR. Aunque parece innecesario y poco importante la disposición que defina que debemos entender, por partes relacionadas, considero que en este caso es sustantiva, ya que estamos hablando de definir, quienes participan en el prorrateo para determinar la base del cálculo previsto en la fracción y artículo analizado.
La imprecisión para determinar el Importe de las deudas que no deberán considerarse para efectos del cálculo del Ajuste por Inflación genera inseguridad jurídica para los contribuyentes y se puede prestar a abusos por parte de estos.
A la fecha no hay publicación de reglas, para poder efectuar el cálculo consolidado de grupos.
Complementar en la redacción del cálculo de la UFIN, que se permita la adición en esta cuenta, el importe de los intereses actualizados cuando estos sean deducibles.
En operaciones con multinacionales se efectúan retenciones de ISR que van desde el 4.9%, hasta el 40% en el caso de REFIPRES. Como se comento en al inicio de este artículo, se ha generado una sobreregulación de este concepto en particular.
Efectos en IVA cuando los intereses a cargo estén gravados por este impuesto.
Hay que recordar que el IVA para que sea acreditable, según lo dispone la fracción I del artículo 5 de dicha Ley, es necesario que sean deducibles para efectos de ISR, no hay ninguna consideración para este impuesto. Un aspecto más de inseguridad Jurídica.
Es importante que la autoridad tome nota de los asuntos que quedan pendientes en esta disposición, con la intención que se implementen las reglas o disposiciones que otorguen la seguridad jurídica que se requiere.
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