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Antecedentes
La evolución que ha experimentado el sistema financiero a nivel mundial ha contribuido a que las empresas multinacionales puedan financiar sus operaciones transfronterizas de forma eficiente, optimizando los recursos propios y ajenos que destinan a su actividad empresarial.
Por ello, el sistema impositivo nacional tuvo que experimentar una evolución similar y en la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal, el 08 de septiembre de 2019, se propusieron distintas reformas, con el objetivo de adoptar algunas de las recomendaciones realizadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), debido a que se seguía legislando desde una perspectiva nacionalista.
El 30 de octubre de 2019 quedó aprobada dicha iniciativa aplicable al ejercicio de 2020 por parte Congreso de la Unión, publicada en el DOF del 9 de diciembre pasado, en la cual se incluye una limitación a la deducción de los intereses devengados que excedan de $20´000,000.00 y que deriven de deudas que obtengan las personas morales y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas.
Lo anterior, tiene como objeto adoptar la recomendación realizada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), dentro del Reporte Final BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), (Erosión de la Base y Traslado de Utilidades) en específico la Acción 4 titulada: “Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros”; que consiste en combatir las prácticas detectadas por parte de diversos grupos multinacionales para erosionar la base gravable del Impuesto sobre la Renta (ISR) a través de estructuras de financiamiento que generaban deducciones por concepto de intereses y otros pagos financieros.
Los riesgos de erosión de la base imponible y de traslado de beneficios por parte de grupos multinacionales en esta área surgen en tres escenarios básicos:
- El grupo concentra un elevado nivel de deuda con entidades independientes en países de elevada tributación.
- El grupo utiliza préstamos intragrupo para generar deducciones por intereses superiores a los gastos efectivamente incurridos por pago de intereses a terceros.
- El grupo utiliza financiación obtenida de empresas del grupo o a entidades independientes para generar rentas no sometidas a gravamen.
Para hacer frente a estos riesgos, la Acción 4 del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios instó a formular recomendaciones con relación a las mejores prácticas en el diseño de normas para impedir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios mediante la excesiva deducción de intereses.
El enfoque recomendado se fundamenta en una norma de ratio fijo que limita las deducciones netas de una entidad, en concepto de intereses y otros pagos económicamente equivalentes a intereses, a un porcentaje determinado de sus beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA, por sus siglas en inglés). Este criterio debería aplicarse, como mínimo, a las entidades que formen parte de grupos multinacionales. A fin de garantizar que los países aplican un ratio fijo que sea lo suficientemente bajo para prevenir BEPS, reconociendo al mismo tiempo que partiendo de que no todos los países se encuentran en la misma situación, el enfoque recomendado incluye una horquilla de posibles ratios de entre el 10% y el 30%, al tiempo que se apunta a una serie de factores que los país han de tener en cuenta a la hora de establecer el ratio fijo aplicable con referencia a dicha horquilla. Este enfoque puede complementarse con una norma de ratio global del grupo que permite a una entidad exceder dicho límite en determinadas circunstancias.
Por lo cual dicho enfoque afectará principalmente a entidades con un elevado nivel de gasto neto por intereses y con un alto coeficiente de gasto financiero neto frente a beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA), y en particular cuando la entidad en cuestión registre un ratio superior al ratio global del grupo del que forma parte.
Análisis de la disposición fiscal
A consecuencia de la recomendación contenida en la Acción 4 del Proyecto BEPS, se incorpora al artículo 28 de la LISR, la fracción XXXII, en la cual se establece una nueva limitante en la deducción de los intereses, (no olvidemos la capitalización delgada), mediante la cual se considerarán como gastos no deducibles, los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.
La limitante es aplicable a los contribuyentes personas morales del Título II y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas, cuyos intereses devengados durante el ejercicio excedan de $20’000,000 excepto cuando:
- El monto de los intereses acumulados sea igual o superior al monto de los intereses devengados.
- Los intereses deriven de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública y/o construcciones, adquisición de terrenos; ubicados en territorio nacional; proyectos para la exploración, extracción, almacenamiento o distribución de petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos, entre otros.
- Sean empresas productivas del Estado ni a las integrantes del sistema financiero.
- Los intereses no deducibles determinados de conformidad con la fracción XXVII del mismo artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sean superiores al monto de los intereses netos no deducibles del ejercicio.
Para tales efectos y de conformidad al último párrafo del artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se considera grupo, el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de las mismas personas en por lo menos el 51%. Para estos efectos, no se computarán las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. No se consideran colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor.
Es importante mencionar, que los ingresos que deriven de las actividades previamente señaladas se tendrán que disminuir de la utilidad fiscal ajustada, calculada en términos de la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR.
Ahora bien, para determinar el monto de los intereses no deducibles, o en su caso diferidos, se debe determinar el monto de los intereses netos y la utilidad fiscal ajustada como a continuación se indica:
A. Cálculo de los intereses netos:
B. Cálculo de la utilidad neta ajustada:
La disposición aclara que la utilidad fiscal ajustada será determinada, aun cuando no se obtenga una utilidad fiscal o se genere una pérdida fiscal. En el caso de que se genere una pérdida fiscal, se restará del monto de esta los conceptos señalados para determinar la utilidad fiscal ajustada.
Cuando el monto de la utilidad fiscal ajustada resulte en cero o en un número negativo, serán no deducibles la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente, salvo por el monto señalado en el segundo párrafo de la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR, es decir hasta los $20´000,000.00
Una vez que sea calculado el monto de los intereses netos del ejercicio y la utilidad fiscal ajustada, se deberá de determinar y aplicar el límite de intereses a deducir.
El monto de los intereses no deducibles se determinará conforme a la limitante de la deducción de intereses como sigue:
Consideraciones finales
El importe determinado de los intereses netos no deducibles podrán deducirlos durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlos, en caso de no hacerlo terminado dicho plazo o que no se deduzcan en un ejercicio posterior, teniendo la oportunidad de hacerlo, serán no deducibles; así mismo los intereses netos pendientes de disminuir tendrán que sumarse a los intereses netos del siguiente ejercicio, actualizándose considerando el factor que se utiliza para el caso de las pérdidas fiscales y la cantidad resultante deberá cumplir con las mismas reglas aplicables a los intereses netos diferidos o pendientes de deducir.
Se considera que los primeros intereses por deducir son los correspondientes a los ejercicios anteriores. Se aplicarán las mismas reglas señaladas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, salvo que se señale expresamente algo distinto.
El total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente sólo incluye los montos deducibles de conformidad con la LISR. En el mismo sentido, el total de ingresos por intereses acumulados sólo incluye los montos que se encuentren gravados durante el mismo ejercicio en términos de esa ley.
Es importante destacar que los ingresos por intereses que tengan fuente extranjera, sólo se incluirán en la misma proporción en que deba pagarse el ISR, después de disminuir el impuesto extranjero acreditado en términos del artículo 5 de la LISR. Para estos efectos, se aclara que los ingresos acumulados y erogaciones deducibles para efectos de determinar el impuesto establecido en los artículos 176 y 177 de la LISR, no se encuentran comprendidos dentro del cálculo.
Para efectos de esta nueva fracción, las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de moneda extranjera no tendrán el tratamiento de intereses, salvo que deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés. Tampoco se considerará como tal, a las contraprestaciones por aceptación de un aval, salvo que se relacionen con un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés.
Finalmente, debemos esperar se publique las reglas de carácter general por parte de la autoridad y se precise algunos conceptos que pudieran generar dudas como lo es el umbral de los $20´000,000.00 que se reparte entre las empresas del grupo o partes relacionadas, el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado, la determinación de la Cufin al fin del ejercicio, entre otras.
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