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A partir del 1 de enero de 2019, la Ley de Ingresos de la Federación contiene en su artículo 25, fracción VI, una limitante para llevar a cabo la compensación universal de impuestos, limitante que representa una afectación al sector productivo del país, principalmente (aunque no solamente) a aquellas empresas que llevan a cabo actividades gravadas a la tasa de 0% de IVA, y como tal, ha presentado inquietudes en el foro con relación a la su defensa.
Compensación Universal
La compensación existe cuando dos personas reúnen de manera recíproca el carácter de acreedor y deudor, de manera que la deuda se extingue hasta por la cantidad de importe menor. En materia tributaria, es común que exista la compensación, y se da precisamente cuando un contribuyente por una parte tiene cantidades por pagar por concepto de impuestos o de alguna otra contribución, y por otra parte tiene saldos a favor por concepto de impuestos o pago de la indebido, de manera que en lugar de pagar a la autoridad fiscal esas cantidades, y que la autoridad fiscal las devuelva –lo que resulta ocioso-, es posible compensar esas cantidades para extinguir ambos adeudos, el del particular con el fisco, y el del fisco con el particular.
Así, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, establece en su primer párrafo:
Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los contribuyentes presentarán el aviso de compensación, dentro de los cinco días siguientes a aquél en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos efectos se publique
…
Como se puede apreciar, el artículo 23 citado establece la opción e compensar las cantidades que un contribuyente tenga a su favor, contra las cantidades que les resulten a pagar por concepto de algún impuesto, ya sea propio o de un tercero, es decir, retenciones.
Este mecanismo llamado típicamente como de compensación universal, es utilizado sobre todo, por aquellas empresas que generan saldos a favor de Impuesto al Valor Agregado, como resultado de su operación, por ejemplo, cuando sus actividades están gravadas a la tasa del 0% de dicho impuesto, de manera que resulta práctico, tanto para el contribuyente, como para la autoridad, el poder compensar las cantidades, en lugar de que el contribuyente por un lado las pague, y por otro lado, esté solicitando cantidades similares en devolución.
Impedimento a la Compensación Universal
No obstante lo comentado en los párrafos anteriores, la Ley del Ingresos de la Federación para 2019, establece una prohibición para llevar a cabo la compensación universal, estableciendo en su artículo 25, fracción VI:
Artículo 25. Para los efectos del Código Fiscal de la Federación, del impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos, del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, así como lo referente a derechos, se estará a lo siguiente:
…
- Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en sustitución de las disposiciones aplicables en materia de compensación de cantidades a favor establecidas en dichos párrafos de los ordenamientos citados, se estará a lo siguiente:
- Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas conforme a lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquél en que la compensación se realice.
Los contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos para la presentación del aviso mencionado. Lo dispuesto en el presente inciso no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquéllos que tengan un fin específico.
- Tratándose del impuesto al valor agregado, cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.
…
La disposición transcrita, como se puede apreciar, establece que en lugar de lo que establece el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, solamente se podrán llevar a cabo compensaciones:
- Por adeudos propios;
- De un mismo impuesto; y,
- Tratándose de IVA, solo se podrá acreditar –y no compensar- contra el mismo impuesto de meses posteriores, y si resulta saldo a favor, se deberá pedir en devolución.
Por su parte, el 30 de enero de 2019, fue publicada en el Diario Oficial de la Federación, la Sexta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018, que en su regla 2.3.11, permite realizar la compensación universal de saldos generados hasta el 31 de diciembre de 2018, pero solamente contra impuestos propios, es decir, no es posible llevar a cabo dicha compensación contra retenciones, como sí lo permite el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.
Las anteriores disposiciones, que limitan el derecho de los contribuyentes a compensar cantidades que la autoridad fiscal les adeuda, afectará el flujo de muchas empresas, lo que representa una violación de algunos derechos, a los que haré referencia a continuación.
Prohibición de compensación universal y derechos humanos
Un tema sustantivo que debe ser el eje rector de la relación de los contribuyentes con el estado, es la seguridad jurídica, misma que se refleja tanto en la calidad de la Ley, como en su aplicación, de manera que hay calidad de la Ley cuando existe previsibilidad. Tanto a través de la Ley, como en la relación con las autoridades, el contribuyente debe saber a qué atenerse. En el caso que nos ocupa, pueden existir temas de retroactividad, y de retrospectividad de la norma, lo que afecta la seguridad jurídica, sobre todo porque existen dos disposiciones vigentes que colisionan, una de vigencia temporal como es el artículo 25, fracción VI, la Ley de Ingresos de la Federación, y otra de vigencia permanente, como lo es el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.
Por otra parte, la limitante contenida en el artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos de la Federación, afecta el derecho humano a la propiedad, mismo que está reconocido por la Declaración Universal de los Derechos Humanos, en su artículo 17, fracción I, así como por la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, en su artículo 21.1, mismos que establecen:
Declaración Universal de los Derechos Humanos
Artículo 17.
1. Toda persona
tiene derecho a la propiedad, individual y colectivamente.
Convención Americana Sobre Derechos Humanos
ARTÍCULO 21.- Derecho a la Propiedad Privada 1. Toda persona tiene derecho al uso y goce de sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al interés social.
En interpretación de este derecho, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el caso Ivcher Bronstein vs. Perú, confirma que el derecho a la propiedad consagrado en la Convención Americana de Derechos Humanos, garantiza el libre ejercicio de los atributos de ésta, entendidos como el derecho de disponer de bienes en cualquier forma legal, poseerlos, usarlos e impedir que cualquier otra persona interfiera en el goce de ese derecho, y agrega que estos abarcan todos los derechos patrimoniales de una persona, esto es, los que recaen tanto sobre bienes materiales como sobre bienes inmateriales susceptibles de valor.
En el caso en análisis, considero que la limitante a lleva a cabo la compensación universal de impuestos, representa una violación al derecho humano a la propiedad, debido a que, a pesar de que el contribuyente tiene un derecho reconocido por una norma, en este caso, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, a poder compensar cantidades que el fisco le adeuda, ahora surge otra disposición que le impide disfrutar de ese derecho, es decir, está incorporando la legislación un mecanismo que le impide ejercer su derecho a la propiedad, sin otra justificación, que la existencia de estructuras fraudulentas que a través del comercio de comprobantes fiscales que amparan operaciones simuladas, generan saldos a favor de forma artificiosa.
Las conductas fraudulentas, deben ser combatidas por las autoridades fiscales a través de las herramientas administrativas y fiscales, para ello cuenta con facultades, y no, a través de medidas genéricas que afectan la competitividad y el desarrollo económico el país.
El presente tema es solamente uno de los muchos que se pueden plantear, relacionados con la posible existencia de una antinomia, además del estudio de la naturaleza de la Ley de Ingresos de la Federación y su contenido, con los alcances que ha establecido el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis de Jurisprudencia 80/20032
Ante estas medidas, que resultan a contracorriente del principio de progresividad de los derechos humanos, se hace necesario que los contribuyentes afectados activen sus medios defensa.
Mecanismos de impugnación
El mecanismo natural para impugnar la disposición que atenta contra la seguridad jurídica, el derecho humano a la propiedad, entre otros, es el Juicio de Amparo Indirecto, mismo que es posible interponerlo contra leyes, de manera que la demanda a presentarse ante un Juzgado de Distrito, será precisamente en contra de la aplicación del artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos de la Federación para 2019.
Un momento oportuno para la interposición de este mecanismo de defensa, será dentro de los 15 días siguientes al primer acto de aplicación de la norma, es decir, los 15 días siguientes a la presentación de la primera declaración de impuestos, en la que se pudo realizar la compensación universal de acuerdo con el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, y no fue posible efectuarla, por la limitante creada por el artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos de la Federación.
Para lo anterior, será necesario acreditar el interés jurídico, de manera que se deberán aportar al juicio las pruebas suficientes para demostrar la existencia del saldo a favor que no se pudo compensar.
A la fecha, ha sido interpuestos distintos juicios de amparo, tanto por los efectos autoaplicativos, como por los efectos heteroaplicativas de la Ley de Ingresos, y ha sido admitidos.
Un tema relevante es a suspensión, la cual ha sido solicitada en estos medios de defensa, y también ha sido ya concedida por distintos jueces de distrito, por no existir un crédito fiscal, no afecta el interés social, y cuando el contribuyente acredita con la opinión de cumplimiento de obligaciones fiscales positiva, que no debe ser alcanzado por una norma de control que pretende combatir a los evasores fiscales.
En este sentido, se ha reflexionado sobre las consecuencias que tendrá la suspensión en el caso de que las resoluciones de amparo sean negativas, o en enero de 2020 el amparo sea sobreseído por quedar sin materia. Una vertiente de opinión al respecto, es que no se podrán considerar inadecuadas las compensaciones hechas al amparo de la suspensión concedida, porque se llevaron a cabo de acuerdo con normas vigentes, como lo es el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, y el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Consideraciones finales
La defensa de los derechos humanos de los contribuyentes, es un tema de beneficio individual y colectivo; individual, en el momento en que se restaura el derecho de los derechos humanos de un contribuyente, y en el caso en análisis, puede llevar a cabo sus compensaciones de impuestos sin limitación alguna; colectivo, porque se trata de consolidar el estado de derecho, no puede sustentarse que el interés recaudatorio del estado es superior que el interés de la sociedad por consolidar un Estado Constitucional y Democrático de Derecho.
Es verdad que en ocasiones anteriores, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha emitido criterios que privilegian la recaudación y las finanzas públicas, sin embargo, ante la nueva correlación de fuerzas dada por la transición política, y el contrapeso que está llamado a ser el Poder Judicial de la Federación, esperamos que cumpla su función de ser garante de la Constitución y los derechos humanos, poniendo un freno a los excesos de los otros poderes, en este caso del Legislativo y el Ejecutivo, al limitar la compensación universal de contribuciones.
Notas:
Acerca del autor: Es Licenciado en Derecho, Maestro en Fiscal y Doctor en Materia Fiscal. Socio Director de Ruiz Consultores, S.C., Secretario Técnico de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, abogado invitado de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara.
2.- Del rubro : LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN. LA INCLUSIÓN EN DICHOS ORDENAMIENTOS DE PRECEPTOS AJENOS A SU NATURALEZA, ES INCONSTITUCIONAL, Novena Época, Registro: 182605, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Diciembre de 2003, Materia(s): Constitucional, Tesis: P./J. 80/2003, Página: 533 .
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