Dentro de este artículo:
Antecedentes
Lejos parece aquel año 2009, cuando en la propuesta de “simplificación” de las normas aplicables a los comprobantes fiscales1 se anunció -con bombo y platillo- un cambio trascendental en el mecanismo de emisión de los mismos, el cual; a posteriori ha resultado un verdadero galimatías por los continuos cambios y adecuaciones conforme se suceden los efectos reales de su aplicación en la esfera jurídica de los contribuyentes.
Esta reforma visible en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) a partir de 2009, marcó en el psique del contribuyente, contador y en general, en todo aquél obligado por la norma, una premisa: Procurar “a toda costa”,el debido cumplimiento de las reglas del juego so pena de caer en la fracción IX del artículo 29-A del CFF -a todas luces muy discrecional en su aplicación por parte de la autoridad hacendaria- que en resumidas cuentas prevé la no deducibilidad ni el acreditamiento2, cuando los comprobantes fiscales no cumplen con “todos” los requisitos fiscales contenidos en todas las normas previstas para ello.
Justificación
El presente estudio de las normas aplicables a los comprobantes fiscales pretende mostrar que no sólo la parte impositiva debe ser cuidada con detalle, sino que también otras disposiciones de carácter mercantil y legal son obligadas a ser revisadas en conjunto y no de manera aislada o supeditada a la primera. En lo particular, trataré de explicar brevemente un efecto negativo en el escenario mercantil, legal y fiscal de los actos de comercio (entendiendo que puede aplicar también en el aspecto de prestación de servicios, claro, con sus respectivas vinculaciones a la legislación de esa materia) cuando se detona la hipótesis de las cuentas por cobrar. No abarcaré de momento el tema de las Normas de Información Financiera (NIF C-3, C16) pues ellas merecen un estudio más a detalle y focalizado.
Desarrollo
Para entender la complejidad de las cuentas por cobrar, el amable lector sírvase tomar como referencia exprés del tema los siguientes numerales y leyes: artículo 3º y 75 del Código de Comercio (CC) quienes son considerados comerciantes y que actos se reputan comerciales, artículos 29 y 29-A del CFF, el primero de ellos, en su fracción VI, entrelaza toda la maraña de complicación y en la mayoría de los casos la “facilidad” de la autoridad para aplicar a discreción la jerarquía de las normas, anexo 20 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF 2019), manual del llenado del CFDI 3.3, apéndice de la clave de productos / servicios y unidades de medida, preguntas frecuentes del SAT, artículos 28 CFF definición de contabilidad, artículo 33 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) –que integra la contabilidad- y paro de contar para no abusar de su confianza en la lectura.
Centrando el tema “lo complicado de la sencillez” en el ámbito de las cuentas por cobrar, partiré de lo dispuesto por el artículo 27 fracción XV de la LISR que a la letra dice:
“Artículo 27 (LISR): Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
Fracción XV.- Que en el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes enel que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro”.
(Énfasis añadido).
Como puede apreciar estimado lector, la notoria imposibilidad práctica de cobro es un escenario final que para llegar a él, debe llevar todo un proceso legal ante un tribunal de lo mercantil (porque el caso así nos ocupa) en donde; un juzgador partiendo de los elementos y pruebas que aporten las partes involucradas en el proceso, emitirá una sentencia favorable o desfavorable según sea el caso, con el efecto final en una posible deducción de la cuenta por cobrar materia de la LISR.
El punto que deseo resaltar es el siguiente:
La mayoría de los involucrados en el proceso de la emisión de un comprobante fiscal (tal como lo prevé el primer párrafo del artículo 29 del CFF)3 conceden primacía a la materia impositiva en perjuicio del estudio y aplicación hermenéutico4 de todo el escenario posible de las cuentas por cobrar, para muestra un botón:
“Regla 2.7.1.32 RMF 2019 Requisitos en la expedición del CFDI
Para los efectos del artículo 29-A, fracciones I, III y VII, inciso c) del CFF, los contribuyentes podrán incorporar en los CFDI que expidan, los requisitos correspondientes conforme a lo siguiente:
I. El lugar de expedición, se cumplirá señalando el código postal del domicilio fiscal o domicilio del local oestablecimiento conforme al catálogo de códigos postales que señala el Anexo 20.”
(Énfasis añadido)
Tal como se puede apreciar, la “facilidad” que otorga la regla – y que los obligados a expedir comprobantes y también los que ofertan el software que para ello siguen religiosamente al pie de la letra- es la de no incluir (sí se opta por ello) el domicilio fiscal completo (calle, número de vivienda, colonia, municipalidad o alcaldía para los habitantes de la Ciudad de México, ciudad y país, dejando únicamente “para efectos fiscales” el código postal a salvo).
Esta “interpretación fiscal estricta” puede llegar a causar problemas fuera del ámbito impositivo, en lo específico; en la parte legal a que hago referencia cuando en aras de pretender deducir una cuenta incobrable se está ante el supuesto de la “imposibilidad práctica de cobro” la cual se llevó en juicio ante un tribunal.
¿Dónde radica la complicación de lo sencillo?, en la siguiente tesis podremos darnos una idea:
“COMPROBANTES FISCALES. CONCEPTO, REQUISITOS Y FUNCIONES5.
Los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales. Esto es, si un contribuyente desempeña alguna actividad o interviene en un acontecimiento que actualiza el hecho imponible por el que debe pagar una contribución, entonces deberá emitir el comprobante fiscal correspondiente para determinar su situación respecto del tributo que en concreto tenga que pagar; de igual forma, quien solicite un servicio o intervenga en un hecho por el que se genera un tributo, tiene la obligación de solicitar el comprobante respectivo. Ahora bien, los comprobantes fiscales sirven para cumplir con la obligación legal que el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación, en lo general, y las leyes tributarias, en lo particular, establecen para dejar constancia fehaciente -principalmente documental o por cualquier otro medio verificable- de que existió un hecho o acto gravado por una contribución y determinar cuál es la situación fiscal en concreto de un contribuyente. Asimismo, en atención a la mecánica impositiva decada ley tributaria, los referidos comprobantes también se utilizan para deducir o acreditar determinados conceptos para efectos tributarios. Sin embargo, no cualquier medio de convicción puede considerarse comprobante fiscal, sino únicamente los que cumplan con los requisitos previstos en el artículo 29-A del indicado ordenamiento y, en su caso, con los establecidos en las leyes tributarias especiales, en específico, los que deban considerarse así en atención al diseño normativo de cada tributo en lo particular. (Énfasis añadido)
Amparo directo en revisión 84/2013. Lechera Alteña, S.A. de C.V. 6 de marzo de 2013. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez.”
De lo anteriormente enfatizado, y partiendo del origen que debe tener todo acto fiscal que es el acto mercantil o civil –según sea el caso-, si la compra venta se perfeccionó en su momento tal como lo establecen los numerales 2248 y 2249 del Código Civil Federal, debemos asumir que existieron elementos de validez en tal perfeccionamiento –Contratos (partes involucradas, domicilios), facturación (lugar y fecha de expedición del comprobante), exigibilidad de la contraprestación, etc.- y que para el estudio que nos ocupa, la expedición del comprobante fiscal.
En mi opinión particular; también goza de la validez de documental pública que puede ser materia de una litis en el ámbito mercantil por la falta del pago a través de un juicio ejecutivo mercantil (por llevar inserto el CFDI la leyenda de pagaré) y que conlleva una posible imposibilidad práctica de cobro como consecuencia de la primera acción legal que planteo y por ende; una posible deducción fiscal para mermar el efecto de la acumulación previa del ingreso en materia de ISR.
Así pues, el especial cuidado resulta en que debemos estar atentos a que en un escenario de juicio ejecutivo mercantil, donde el CFDI expedido -que además incluye la leyenda de pagaré mercantil- que en la “economía administrativa” se aplicó la fracción I de la regla 2.7.1.32 de la RMF 2019 (sólo incluir el código postal del emisor), no sea “malinterpretado” por el juzgador en la aplicación de los requisitos y formalidades previstos por el artículo 255 del Código de Procedimientos Civiles para el DF –por citar una legislación6– en lo particular la fracción V, la cual guarda a su vez relación con las fracciones II y III del mismo ordenamiento:
Artículo 255. Toda contienda judicial, principal o incidental, principiará por demanda, en la cual se expresaran:
- El nombre y apellidos del actor y el domicilio que señale para oír notificaciones; III. El nombre del demandado y su domicilio;
V. Los hechos en que el actor funde su petición, en los cuales precisará los documentos públicos o privados que tengan relación con cada hecho, así como si los tiene o no a su disposición. De igual manera proporcionarálos nombres y apellidos de los testigos que hayan presenciado los hechos relativos.
(Énfasis añadido)
Precisiones
El cumplimiento de las normas fiscales en el CFDI (aún y cuando se aplique la facilidad de la regla 2.7.1.32 de la RMF 2019 en función a las fracciones I y III del artículo 29-A del CFF), no es requisito sine cua non para que el juzgador lleve a cabo su análisis del caso tomando como base dicha documental, pues aplicaría lo que dice el viejo refrán: “Al César lo que es del César”. En el supuesto de juicio ejecutivo mercantil planteado, lo que en realidad se litiga es el cobro del pagaré (inserto en el CFDI y no tanto él cumplimiento de los requisitos fiscales) o en su defecto, la obtención de la sentencia de imposibilidad práctica de cobro para su posterior aplicación como deducción autorizada de la cuenta incobrable como deducciones para efectos de ISR.
Sin embargo; en aras de lograr el objetivo señalado en el párrafo que antecede, no “ahorremos” esfuerzos administrativos en la elaboración del CFDI (que será en algún momento; documental pública ante terceros) e incluyamos todos aquellos elementos que pueden ayudar al juzgador a que constate que se cumplen (entre otras) las fracciones II y III del artículo 255 (nombres y domicilios de las partes) como en el caso que nos ocupa. ¿No es cierto, que si todos los elementos “checan y cuadran” a la primera es garantía de que todo está bien? Así nos dice la lógica…
Conclusión
Para gozar de un escenario saludable tanto en lo administrativo, comercial, fiscal y legal, no escatimemos tiempos y esfuerzos en aras de la primacía fiscal, ésta última siempre será consecuencia de algún acto mercantil o civil.
“Un lugar para cada cosa, y cada cosa en su lugar”.
Notas:
1 Emilio Chuayffet Chemor, presidente de la Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión. http://www.apartados.hacienda.gob.mx/presupuesto/temas/ppef/2012/temas/expo_motivos/ingresos/proyecto_iniciativa_cff.pdf
2 Para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR) e Impuesto al Valor Agregado (IVA) respectivamente.
3 “Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen…”
4 La necesidad de una disciplina hermenéutica está dada por las complejidades del lenguaje, que frecuentemente conducen a conclusiones diferentes e incluso contrapuestas en lo que respecta al significado de un texto. La hermenéutica intenta descifrar el significado detrás de la palabra y, con ello, intenta la exégesis de la razón misma sobre el significado. https://es.wikipedia.org/wiki/Hermenéutica
5 Décima Época, Núm. de Registro: 2003506, Instancia: Primera Sala, Tesis Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Mayo de 2013, Tomo 1, Materia(s): Administrativa, Tesis: 1a. CLXXX/2013 (10a.), Página: 524.
6 Respetando la jerarquía previa, hasta llegar a lo particular de la norma en cuanto al procedimiento. Cabe hacer mención que el lector debe hacer la consulta de un caso en particular en la legislación estatal que le sea aplicable, respetando en cada proceso lo Federal.
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