Dentro de este artículo:
Los países de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) y del Grupo de los 20 (G-20) trabajaron conjuntamente en un Plan de Acción denominado BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) cuyo objetivo principal es combatir el problema de la evasión fiscal, prácticas fiscales perjudiciales y la planeación fiscal agresiva.
Como resultado de estos trabajos, el 24 de noviembre de 2016 se publicó el “Convenio multilateral para la implementación de medidas relacionadas con los Tratados para prevenir la erosión de la base gravable y la transferencia de ganancias”.
El propósito de este artículo consiste en describir y analizar algunas de las medidas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) derivadas del Reporte BEPS Acción 6, que concretamente comprende la implementación de normas antiabuso para prevenir el treaty shopping (búsqueda de convenio más favorable) y el abuso de los convenios para evitar la doble tributación.
Antecedentes
El Reporte BEPS en relación a la Acción 6, se enfoca en el tema de “impedir la utilización abusiva de los convenios”. El objetivo de esta acción es la siguiente:
“Desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas. Se realizarán también trabajos para clarificar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para generar la doble no imposición e identificar las consideraciones de política fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a entrar en un convenio fiscal con otro país. El trabajo se coordinará con el trabajo sobre híbridos.”
Como puede apreciarse, se distinguen tres áreas en relación a esta Acción:
- Desarrollar cláusulas modelo para incluir en los convenios para evitar la doble imposición y recomendaciones para el diseño de reglas domésticas que impidan obtener los beneficios de un convenio en circunstancias inapropiadas.
- Clarificar que los convenios no están previstos para generar la doble no tributación.
- Identificar consideraciones de política fiscal para que los países tengan en cuenta a la hora de decidir comenzar negociaciones para la conclusión de un convenio.
El informe final de esta Acción 6 concluye con una serie de recomendaciones relativas al diseño de normas internas para evitar el abuso de los convenios y la propuesta de algunos cambios en el Modelo Convenio de la OCDE sobre normas antiabuso de los propios convenios.
La mayoría de los países integrantes de la OCDE están trabajando en la implementación de esta Acción 6 del Reporte BEPS, esperando que en un corto plazo se implementen profundos cambios de tributación internacional en sus legislaciones fiscales domésticas.
Sin embargo, hay que reconocer que esta implementación de medidas es muy ambicioso y será difícil de alinear en todos los países miembros de la OCDE debido a los diferentes esquemas de tributación y etapas de desarrollo en sus economías.
Recientemente, las autoridades fiscales mexicanas han mostrado gran preocupación sobre el tratamiento fiscal otorgado por grupos multinacionales aplicado a sus operaciones internacionales. Las empresas multinacionales han disminuido significativamente su carga impositiva mediante la aplicación de esquemas de planeación fiscal sofisticados y eficientes en nuestro país.
Efectos del BEPS en el impuesto sobre la renta
En un informe titulado “La Reforma Fiscal: los retos en México” elaborado por la Subdirectora del Centro de Política y Administración Fiscales de la OCDE, Grace Perez-Navarro1 , manifestó que el BEPS ayudará a México en los siguientes temas:
- Introducir límites en la deducción de gastos en intereses (una forma fácil de erosionar la base imponible).
- Fortalecer las reglas sobre compañías extranjeras controladas (CFC rules), las cuales generalmente gravan rentas de subsidiarias situadas en países de baja tributación.
- Prevenir el abuso de los convenios para evitar la doble tributación
- Obtener mejores datos e información.
En relación al inciso c) sobre la prevención del abuso de los convenios para evitar la doble imposición, tema que nos ocupa, México se adelantó en 2014 en implementar algunas medidas de BEPS en la legislación fiscal, tomando en cuenta que el “Convenio multilateral para la implementación de medidas relacionadas con los Tratados para prevenir la erosión de la base gravable y la transferencia de ganancias”, se publicó el 26 de noviembre de 2016.
Algunas de estas acciones de BEPS se iniciaron con la reforma fiscal 2014 y dentro de las cuales contempló reformas al artículo 4 sobre los requisitos para la aplicación de tratados para evitar la doble tributación, la limitación de las deducciones fiscales de los pagos por conceptos de intereses, regalías y asistencia técnica realizados por partes relacionadas residentes en el extranjero.
La exposición de motivos de la iniciativa de reforma fiscal para 2014 presentada por el Ejecutivo respecto al artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conforme a la aplicación de los beneficios de los convenios, señaló lo siguiente:
“El principal objetivo y fin de los tratados para evitar la doble tributación es impedir que el ingreso de una persona se grave en dos o más jurisdicciones, es decir, se busca evitar una doble tributación. Sin embargo, dependiendo de las operaciones efectuadas y del régimen fiscal aplicable al ingreso que perciba un contribuyente se puede presentar o no una doble tributación.
Por lo anterior, se propone incluir una norma de procedimiento en la nueva Ley del ISR, para efecto de que tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales puedan solicitar a residentes en el extranjero que le informen de las disposiciones legales del derecho extranjero cuya aplicación pueda generarle una doble tributación. Lo anterior, con la finalidad de que la obtención de los beneficios de este tipo de tratados se otorguen a los contribuyentes a quienes realmente van dirigidos.”
Después de discutir en la Cámara de Diputados y Cámara de Senadores la iniciativa de reforma fiscal citada, se propuso modificar el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para quedar en los siguientes términos:
Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo la de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación o bien, la de presentar el dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado Código, y de designar representante legal.
Además de lo previsto en el párrafo anterior, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales podrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica, a través de una manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal, en la que expresamente señale que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto de los cuales se pretendan aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble tributación, también se encuentran gravados en su país de residencia, para lo cual deberá indicar las disposiciones jurídicas aplicables, así como aquella documentación que el contribuyente considere necesaria para tales efectos. […]
Artículo 4.
Respecto al contenido de la modificación de este artículo 4 de la Ley del ISR, hemos identificado los siguientes puntos importantes:
- De acuerdo con el primer párrafo, se establecen normas de procedimiento adicionales para los residentes en México y en el extranjero que apliquen los beneficios establecidos en los convenios, como son: a) presentar la declaración informativa establecida en el artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación (CFF), o en su caso, b) presentar dictamen fiscal de acuerdo al artículo 32-A del CFF, y c) designar un representante legal en México.
- Al analizar estos requisitos de procedimiento, se advierte que la autoridad fiscal esta solicitando una gran cantidad de información sobre la operación celebrada. La información de esta declaración del artículo 32-H, denominada “Declaración Informativa sobre sus situación fiscal por Internet DISIF” es muy similar a la contenida en el dictamen fiscal, con la adición de un anexo sobre el detalle de las operaciones celebradas con los residentes en el extranjero. En relación a este tema, la autoridad fiscal emitió en el año 2014, el Criterio Normativo 2/2014/ISR2 mediante el cual señala que los convenios para evitar la doble imposición no establecen normas de procedimiento por lo que cada país esta facultado para establecer este tipo de normas en su legislación interna.
- Adicionalmente, de acuerdo a este primer párrafo del artículo 4 de la LISR, se puede interpretar que es un requisito para los residentes en el extranjero a fin de aplicar los beneficios en los convenios, el nombrar a un representante legal. En este tema surgen algunas inquietudes sobre la función y la responsabilidad que tiene este representante legal del residente en el extranjero ante la autoridad fiscal en lo que respecta a la aplicación de los beneficios de los convenios.
- En este mismo orden de ideas, resalta el segundo párrafo de este artículo 4 de la LISR. Este párrafo dispone como requisito procedimental tratándose de operaciones entre partes relacionadas, que el contribuyente en el extranjero a través de su representante legal, acredite la existencia de una doble tributación jurídica en su país de residencia a través de una manifestación bajo protesta de decir verdad a la autoridad fiscal mexicana. En la exposición de motivos referente a este nuevo requisito, se argumenta lo siguiente: a) que la autoridad fiscal este informada sobre las disposiciones legales de derecho extranjero, b) que el residente en el extranjero se encuentre afecto a una doble tributación, y c) que los beneficios de los convenios se apliquen a contribuyentes a quienes realmente van dirigidos. Es importante destacar en esta norma de procedimiento, la responsabilidad que tiene el representante legal del residente en el extranjero y señalar que no existe claridad en cuanto al procedimiento a seguir por parte de la autoridad fiscal al requerirlo sobre cuestiones de derecho extranjero a través de una manifestación bajo protesta de decir verdad. Asimismo, no se señala cuál sería la sanción en caso de no presentar esta información por parte del representante legal y tampoco el plazo para subsanar dicho omisión.
- Respecto a este tipo de operaciones entre partes relacionadas, nuestra legislación fiscal contempla toda una regulación al momento de celebrar este tipo de operaciones a “valor de mercado”, por lo que estimamos que es innecesario solicitar información adicional sobre el régimen fiscal del extranjero, si la autoridad ya cuenta con todos los elementos para calificar una operación entre partes relacionadas y que derive en una deducción. También es importante resaltar que México ha adoptado las Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE, las cuales son aplicadas tanto por los contribuyentes como por el Servicio de Administración Tributaria (SAT). Como medidas adicionales de presentación de información ante la autoridad fiscal en este tipo de operaciones, se contempló en la reforma fiscal de 2016, presentar tres nuevas declaraciones informativas: a) declaración informativa maestra de partes relacionadas del grupo empresarial multinacional, b) declaración informativa local de partes relacionadas, y c) declaración informativa país por país del grupo empresarial multinacional. Con esta reforma, México se adhirió a la Acción 13 del Plan BEPS, alineándose a otros países miembros de la OCDE como Reino Unido y España que ya adoptaron lineamientos similares.
Conclusiones
Consideramos que adoptar el mecanismo de establecer normas de procedimiento excesivas en nuestra legislación doméstica puede resultar que la aplicación de los convenios fiscales no se logre en muchos casos y con ello desvirtuar totalmente el objetivo para lo cual fueron creados, con el efecto principal de obstruir el intercambio de bienes y servicios, así como los movimientos de capitales y de personas con otros países.
Es importante recordar que México actualmente tiene celebrados varios convenios en los cuales ya existe una cláusula específica sobre la “limitación de beneficios” para poder aplicar un convenio y con esto evitar el abuso de tratados (treaty shopping).
Finalmente, consideramos que el principal reto en nuestro país será buscar un equilibrio en la implementación de normas antiabuso en nuestra legislación doméstica con el objetivo de no restringir la aplicación de los beneficios establecidos en los tratados y en consecuencia, aumentar el intercambio de bienes y servicios con otros países.
Notas al pie: 1. Consultar trabajo en www.oecd.org/tax “La reforma fiscal, los retos en México”.
2. Criterio Normativo 2/2014/LISR, Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación. Es necesario el cumplimiento de las disposiciones de procedimiento para su aplicación. El artículo 4, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación solo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en dicha Ley, incluyendo las obligaciones de presentar la declaración informativa en los términos del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación, o bien, la de presentar dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado Código y de designar representante legal. Ahora bien, por regla general los tratados para evitar la doble tributación no establecen disposiciones de procedimiento, por lo que cada Estado está facultado para precisar en su legislación interna los requisitos para la aplicación de los beneficios a que se refieren dichos tratados. Esto es reconocido por los Comentarios a los artículos del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio”, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos el 23 de octubre de 1997. Por tanto, para los efectos del artículo 4, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas que pretendan aplicar los beneficios de los tratados mencionados deben cumplir con las disposiciones de procedimiento que para tal efecto se contienen en dicha Ley. En consecuencia, las personas que no cumplan con las mencionadas disposiciones, no podrán aplicar los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación.
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