Dentro de este artículo:
La finalidad del presente ocurso es hacer un resumen de las reformas fiscales adoptadas en nuestro país y que tienen su origen la acción 1 de BEPS1, emitida por la OCDE.
Como introducción, las acciones BEPS son una serie de recomendaciones que hace la OCDE y el G20 a sus países miembros (y el marco inclusivo)2 para evitar el uso de las estrategias de planeación fiscal agresivas3 más comunes, utilizadas por los grupos de empresas multinacionales, en adelante “EMN”.
Para ello, cada país podrá adoptar dichas recomendaciones e incluirlas en su legislación doméstica, así como en los tratados internacionales que tenga celebrados con otros países.
A diferencia de otros países, los cuales su recaudación está basada principalmente en impuestos indirectos, México posee un sistema fiscal vulnerable a las estrategias BEPS debido a que el impuesto de mayor recaudación en nuestro país es el Impuesto Sobre la Renta, siendo éste, el más susceptible a la erosión de la base gravable.
Por lo anterior y como alumno distinguido de la OCDE, actualmente ya se han adoptado varias de las recomendaciones del plan de acción BEPS dentro de la legislación local, incluso algunas de ellas antes de la publicación del reporte final de las 15 acciones, las cuales fueron publicadas el 5 de octubre del 2015.
Antecedentes
Acción 1: Abordar los retos de la economía digital para la imposición
De acuerdo con el reporte BEPS, la problemática BEPS tiene su origen en que los principios generales del sistema fiscal internacional no han sido capaces de mantener actualizados respecto a los cambios en las maneras de hacer negocios internacionales.4
Asimismo, la tecnología ha permitido realizar negocios en todo el mundo sin la necesidad de contar con presencia física en los territorios de dónde provienen los ingresos, dando como resultado, que las EMN se puedan localizar en países con regímenes fiscales atractivos.
Uno de los principales antecedentes data de 2008, cuando el Comité de Asuntos Fiscales del Centro de Políticas Fiscales y Administrativas de la OCDE aprobó la modificación a los comentarios del artículo 5 del modelo convenio de la OCDE, respecto de la definición de establecimiento permanente, con el objetivo de incluir un nuevo supuesto de constitución de EP, para los casos en los que existe una prestación de servicios aún cuando no se cuente con un lugar de negocios, comúnmente conocido como “EP por servicios”
El principal cambio referente al “EP por servicios” consistió en otorgar mayor potestad tributaria a los estados de la fuente de riqueza de los ingresos, sin embargo, al no estar contenida la disposición dentro del texto del convenio modelo, para que fuera aplicable este supuesto alternativo de EP, sería necesario que los estados contratantes lo incluyeran en su respectivo tratado5.
Posteriormente se eliminó el artículo 14 del modelo convenio de la OCDE, no obstante, México se reservó el derecho de seguir considerando que un residente en el extranjero puede configurar un EP, por los ingresos obtenidos por la prestación de servicios personales independientes.
Actualmente en la mayoría de los tratados celebrados por nuestro país bajo el modelo convenio de la OCDE, se prevé en el artículo 3 que el término “actividad empresarial” o “beneficios empresariales” incluyen la prestación de servicios profesionales y otras actividades con el carácter de independiente.
Por lo tanto, si queremos determinar si un residente en el extranjero de un país con el que México tenga celebrado un tratado configura o no, un EP en territorio nacional, debemos atender las reglas establecidas en el artículo 7 “Beneficios empresariales”. Dicho artículo en pocas palabras señala que “a menos que una empresa de un estado contratante tenga un EP en el otro estado, los beneficios (ingresos) de esa empresa6, no podrán ser sometidos a imposición en ese otro estado7.
Hasta ahora tenemos que, en materia de tratados internacionales, existe la posibilidad de establecer que se configure un EP para gravar los ingresos por servicios independientes prestados por un residente en el extranjero que no tenga en territorio nacional un lugar fijo de negocios, sin embargo, lo anterior no se encuentra previsto en los tratados vigentes celebrados por nuestro país, así pues, los prestadores de servicios digitales también conocidos como plataformas digitales, no se encuentran obligados contribuir para efectos del Impuesto Sobre la Renta en México.
Ahora toca analizar la legislación mexicana, dentro de la reforma fiscal para el ejercicio 20208 se presentaron diversas adiciones y modificaciones a diversas leyes en materia tributaria entre ellas, la adición de la sección III del capítulo II del título IV a la LISR, la cual establece el régimen fiscal a los ingresos que obtengan las personas físicas mediante plataformas tecnológicas, el cual se pagará mediante retención que efectuarán las personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con o sin EP, así como las figuras jurídicas extranjeras.
De la reforma anterior es claro qué para los residentes en el extranjero propietarios de dichas plataformas, no les implica un cambio significativo respecto al ISR que deben de pagar por sus ingresos de fuente de riqueza ubicada en México, ya que la obligación para ellos únicamente es de retener y enterar el ISR por cuenta de terceros, mientras que los ingresos propios seguirán fuera del alcance de la LISR en tanto no constituyan un Establecimiento Permanente en territorio nacional.
Al igual que en México, las administraciones tributarias de otros países poco han podido hacer en materia de ISR para someter a imposición a los ingresos que obtienen las plataformas tecnológicas, principalmente debido a que, gracias a la tecnología es relativamente fácil generar ingresos sin contar con presencia significativa en un país y por consiguiente no se actualizan los supuestos para configurar un EP. Para contrarrestar esto, algunos países han creado un impuesto a los servicios digitales prestados por las EMN9 que ronda entre un 2 y 3% sobre los ingresos brutos, entre ellos Francia, Italia, Uruguay, España, UK, entre otros. Cabe mencionar que en México ya hubo una iniciativa en 2018 para la creación de un impuesto digital, propuesta por el grupo parlamentario del PRD, la cual no prosperó.
En materia de IVA, para 2020 se adicionó el Capítulo III Bis, el cual, por un lado establece la obligación a los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente10 que prestan servicios digitales aprovechados en territorio nacional a través de plataformas tecnológicas, a trasladar el IVA, y por otro lado, en el caso de los servicios de intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos11, a retener a las personas físicas que enajenen bienes, presten servicios o concedan el uso o goce temporal de bienes a través de sus plataformas.
Al igual que en materia de ISR, es evidente que esta reforma no implica un nuevo tributo para los residentes en el extranjero, en realidad solo se encuentran obligados a trasladar el IVA por sus servicios y a retenerlo en caso de servicios de intermediación. Si bien se puede pensar que el IVA lo termina pagando el consumidor que aprovecha los servicios en México, cabe mencionar que algunas plataformas absorbieron el impuesto o una parte de este para no aumentar el precio final de sus servicios.12
En conclusión, podemos afirmar que las reformas fiscales en México en materia de impuestos digitales no han logrado hacer frente a la problemática principal a que se refiere la acción 1 de BEPS que es precisamente la facilidad con la que las EMN, erosionan la base gravable e incluso no tributan directamente por sus ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional.
De igual manera a nivel internacional, a pesar de los esfuerzos realizados por la OCDE y el G20, es claro que no se ha podido hacer frente a las multinacionales tecnológicas máxime que recientemente la ONU publicó el “Informe de alto nivel sobre responsabilidad, transparencia e integridad financieras internacionales para lograr la agenda 2030” el cual señala como uno de los principales problemas de la tributación internacional, la gran influencia que han tenido la OCDE y el G20 en los sistemas fiscales a nivel internacional y como estos han beneficiado a sus países miembros, a costa de los países de bajos ingresos13.
Nota al pie:
1 Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios por sus siglas en inglés (Base Erosión and Profit Shifting). 2 La OCDE hace extensivas a estas recomendaciones a cualquier otro país que se quiera adherir al instrumento multilateral. 3 Estrategias BEPS 4 BEPS: coherencia, sustancia y transparencia, Koen Vant´t Hek, 1ra edición junio 2017, Dofiscal editores 5 Derecho fiscal internacional temas selectos, Instituto Tecnológico Autónomo de México, Editorial Porrúa, 1ra edición 2011 6 Y que además sean atribuibles a dicho EP. 7 Salvo cuando tales beneficios respondan a categorías concretas de renta en relación con las que otros artículos del Convenio otorguen potestades tributarias a ese otro Estado. “Modelo de convenio tributario OCDE” 8 DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación publicado el 9 de diciembre del 2019. 9 Entidades Multinacionales 10 Si bien el capítulo III bis habla de los residentes en el extranjero sin EP, el artículo 1-A bis, hace extensiva la obligación de retener el IVA a las plataformas tecnológicas de residentes en territorio nacional. 11 Uber, Didi, Amazon, Airbnb entre otros. 12 Con esta reforma, también se buscó poner en igualdad de oportunidades a las plataformas mexicanas con las extranjeras, ya que antes de la reforma, estas últimas al no estar obligadas a trasladar el IVA, podían ofrecer sus servicios a un precio final 16% por debajo de las plataformas mexicanas. 13 https://www.fiscalia.com/publicaciones/15326
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