El 27 de abril de 2006 fue aprobada una reforma a la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, siendo uno de sus objetivos el permitir que empresas mercantiles se dedicaran preponderantemente al arrendamiento, factoraje y/o al otorgamiento de crédito con las mismas ventajas que actualmente tienen las sofoles, arrendadoras y empresas de factoraje como entidades financieras incluyendo a las sociedades financieras de objeto múltiple (SOFOM).
Ese mismo año fue reformado el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para considerar como parte del sistema financiero a las SOFOMES, cuyas principales actividades de este tipo de sociedades es el arrendamiento financiero, factoraje y otorgamiento de créditos.
Una vez precisado lo anterior, procederemos a analizar cuál sería la tasa de retención aplicable en el caso de préstamos otorgados a la SOFOM por residentes en el extranjero a la luz de las disposiciones fiscales vigentes y el alcance que tendría el criterio normativo 64/ISR/N.
Como punto de partida del presente análisis, a continuación nos permitimos transcribir, en la parte que nos interesa, el artículo 166 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el cual establece lo siguiente:
Artículo 166. Tratándose de ingresos por intereses se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
Se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, los rendimientos de créditos de cualquier clase, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios; los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales valores, los premios pagados en el préstamo de valores, descuentos por la colocación de títulos valor, bonos, u obligaciones, de las comisiones o pagos que se efectúen con motivo de la apertura o garantía de créditos, aun cuando éstos sean contingentes, de los pagos que se realizan a un tercero con motivo de apertura o garantía de créditos aun cuando éstos sean contingentes, de los pagos que se realizan a un tercero con motivo de la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, de la ganancia que se derive de la enajenación de los títulos colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 8 de esta Ley, así como la ganancia en la enajenación de acciones de los fondos de inversión en instrumentos de deuda a que se refiere la Ley de Fondos de Inversión y de los fondos de inversión de renta variable a que se refiere el artículo 80 de esta Ley, de los ajustes a los actos por los que se deriven ingresos a los que se refiere este artículo que se realicen mediante la aplicación de índices, factores o de cualquier otra forma, inclusive de los ajustes que se realicen al principal por el hecho de que los créditos u operaciones estén denominados en unidades de inversión.
Se considera interés la ganancia derivada de la enajenación efectuada por un residente en el extranjero, de créditos a cargo de un residente en México o de un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando sean adquiridos por un residente en México o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
[…]El impuesto se pagará mediante retención que se efectuará por la persona que realice los pagos y se calculará aplicando a los intereses que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona a continuación:
I.
[…]II. 4.9% en los siguientes casos:
a) A los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 8 de esta Ley, así como la ganancia proveniente de su enajenación, los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto múltiple que para los efectos de esta Ley formen parte del sistema financiero o de organizaciones auxiliares de crédito, así como los colocados a través de bancos o casas de bolsa en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, siempre que por los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se haya presentado la notificación que se señala en el segundo párrafo del artículo 7 de la Ley del Mercado de Valores, ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de conformidad con lo establecido en dicha Ley y se cumplan con los requisitos de información que se establezcan en las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. En el caso de que no se cumpla con los requisitos antes señalados, la tasa aplicable será del 10%.
[…]Las tasas previstas en las fracciones I y II de este artículo, no serán aplicables si los beneficiarios efectivos, ya sea directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben más del 5% de los intereses derivados de los títulos de que se trate y son:
- Accionistas de más del 10% de las acciones con derecho a voto del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, o
- Personas morales que en más del 20% de sus acciones son propiedad del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas.
En los casos señalados en los numerales 1 y 2 anteriores, la tasa aplicable será la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley. Para estos efectos se consideran personas relacionadas cuando una de ellas posea interés en los negocios de la otra, existan intereses comunes entre ambas, o bien, una tercera persona tenga interés en los negocios o bienes de aquéllas.
[…](Énfasis añadido).
Del artículo antes transcrito se desprende en la fracción II, del séptimo párrafo, la aplicación de una tasa reducida de retención del 4.9% a los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de:
- Títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 8 de la LISR, así como la ganancia proveniente de su enajenación.
- Certificados.
- Aceptaciones.
- Títulos de crédito.
- Préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto múltiple que para efectos de la LISR formen parte del sistema financiero o de organizaciones auxiliares de crédito.
- Títulos colocados a través de bancos o casas de bolsa en un país en el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación.
Asimismo, no podemos perder de vista que el citado artículo establece un supuesto de excepción para la aplicación de la tasa del 4.9%, señalando que no será aplicable si los beneficiarios efectivos de los intereses, ya sea directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben más del 5% de los intereses derivados de los títulos de crédito de que se trate, y además sean:
- Accionistas de más del 10% de las acciones con derecho a voto del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, o
- Personas morales que en más del 20% de sus acciones son propiedad del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas.
En efecto, la restricción citada se limita a indicar que la misma resulta aplicable a los intereses derivados de los títulos de que se trate, sin precisar a qué títulos en específico se refiere.
En virtud de lo anterior, las autoridades fiscales buscando interpretar el alcance de la expresión títulos de que se trate, procedieron a emitir el criterio normativo 64/ISR/N denominado “Intereses pagados a residentes en el extranjero por sociedades financieras de objeto múltiple en operaciones entre personas relacionadas, que deriven de préstamos u otros créditos.”, mismo que a continuación nos permitimos señalar:
“64/ISR/N Intereses pagados a residentes en el extranjero por sociedades financieras de objeto múltiple en operaciones entre personas relacionadas, que deriven de préstamos u otros créditos.
El artículo 166, primer párrafo de la Ley del ISR señala que tratándose de ingresos por intereses se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
El séptimo párrafo, fracción II, inciso a) del artículo referido dispone que el impuesto se pagará mediante retención que se efectuará por la persona que realice los pagos y se calculará aplicando a los intereses que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa del 4.9%, entre otros casos, tratándose de los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista a que se refiere el artículo 8 de la Ley del ISR, así como la ganancia proveniente de su enajenación, los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto múltiple que para efectos de esa Ley formen parte del sistema financiero o de organizaciones auxiliares de crédito.
El décimo primer párrafo del artículo 166 aludido establece que las tasas previstas en las fracciones I y II del mismo, no serán aplicables si los beneficiarios efectivos, ya sea directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, perciben más del 5% de los intereses derivados de los títulos de que se trate y son accionistas de más del 10% de las acciones con derecho a voto del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas, o personas morales que en más del 20% de sus acciones son propiedad del emisor, directa o indirectamente, en forma individual o conjuntamente con personas relacionadas.
De la interpretación armónica a los referidos preceptos, se advierte que la limitante en la aplicación de la tasa del 4.9% al referirse a los intereses derivados de los títulos de que se trate, no se circunscribe exclusivamente a los intereses pagados a personas relacionadas que deriven de títulos de crédito, sino que también resulta aplicable a los percibidos de certificados, aceptaciones, préstamos u otros créditos, a cargo de sociedades financieras de objeto múltiple que para efectos de la Ley del ISR formen parte del sistema financiero, entre otras entidades, dado que no existe una distinción objetiva en el artículo 166, décimo primer párrafo de la Ley del ISR para otorgar un tratamiento distinto a dichos supuestos.
De la lectura al criterio normativo antes citado se
desprende que la excepción en la aplicación de la tasa del 4.9% no sólo aplica
a los intereses derivados de los “títulos de crédito”, sino que también
resultaría aplicable a los percibidos de certificados, aceptaciones, préstamos
u otros créditos a cargo de SOFOMES que, para efectos de la Ley del ISR forme
parte del sistema financiero, situación que origina que las autoridades a
través de dicho criterio amplíen la base tributaria del impuesto al pretender incluir situaciones que la propia
Ley no lo establece como lo es el caso de los intereses pagados por las SOFOMES.
Adicionalmente, si bien es cierto la autoridad señaló que no existe una razón objetiva que permita concluir que la expresión títulos de que se trate contenida en el párrafo décimo primero del artículo 166 de la LISR, es inaplicable a los intereses percibidos de certificados, aceptaciones, préstamos u otros créditos, a cargo de SOFOMES que para efectos de la Ley del ISR formen parte del sistema financiero, entre otras entidades, resulta importante remitirnos a las modificaciones históricas que el precepto en cuestión ha venido teniendo, con la finalidad de poder concluir cual fue la verdadera intención del legislador al establecer tal restricción y si es exclusiva a los títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista o bien, a los demás conceptos.
Como punto de partida nos remitiremos al artículo 154 de la Ley del ISR que estuvo vigente en el 2000, el cual establecía lo siguiente:
“Artículo 154.- Tratándose de ingresos por intereses se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o invierta el capital o, cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el país.
Para los efectos de este artículo se considerarán intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, los rendimientos de crédito de cualquier clase, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios; los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo primas y premios asimilados a los rendimientos de tales valores.
El impuesto se calculará aplicando a los intereses que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona:
[…]10% a los intereses pagados a residentes en el extranjero provenientes de los títulos de crédito que se encuentren en alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 125 de esta Ley, excepto los derivados de la enajenación de los títulos de crédito señalados en dicho artículo, así como a los colocados en el extranjero a través de bancos o casas de bolsa, siempre que los documentos en los que conste la operación de financiamiento correspondiente se encuentren inscritos en la Sección Especial del Registro Nacional de Valores e Intermediarios.
Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la retención del impuesto por los intereses obtenidos de los títulos de crédito mencionados en el artículo 125 de la presente Ley, se efectuará por los custodios al momento de la exigibilidad del interés.”
(Énfasis añadido).
Como podemos observar de lo mencionado en el párrafo que antecede, tratándose de ingresos por intereses pagados a residentes en el extranjero, el impuesto respectivo se calculaba aplicando la tasa del 10% a dichos intereses siempre que provinieran de títulos de créditos que se encontraran en alguno de los supuestos a que se refería el artículo 125 de la LISR vigente en el año 2000, excepto cuando fueran enajenados.
Por su parte, el artículo 125 de la mencionada Ley también vigente en el año 2000, señalaba lo siguiente:
“Artículo 125.- Se consideran ingresos
por intereses para los efectos
de este Capítulo, los obtenidos
de personas residentes en el país, por los conceptos siguientes:
- Los provenientes de toda clase de bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios asimilados a los rendimientos de tales bonos u obligaciones, cédulas hipotecarias, certificados de participación inmobiliarios, certificados amortizables y certificados de participación ordinarios, así como las primas y demás contraprestaciones obtenidas por préstamos de valores, salvo lo dispuesto en el último párrafo de este artículo, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
- Los percibidos de certificados, aceptaciones, títulos de crédito, préstamos u otros créditos a cargo de instituciones de crédito, sociedades financieras de objeto limitado o de organizaciones auxiliares del crédito.
- Los obtenidos por la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, así como los premios y primas que se deriven de dichos títulos, siempre que sean de los que se coloquen entre el gran público inversionista conforme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
Se dará el tratamiento que este Capítulo establece para los intereses, a la ganancia cambiaria que resulte por la fluctuación de moneda extranjera incluyendo la correspondiente al principal, en el ejercicio en que se pague, tratándose de operaciones efectuadas en moneda extranjera pagaderas en moneda nacional, que en los términos de este artículo originen el pago de intereses.
Cuando los créditos, deudas u operaciones se ajusten mediante la aplicación de índices, factores o de cualquiera otra forma, dicho ajuste se considerará como parte del interés para los efectos de este artículo. Tratándose de créditos, deudas u operaciones, que se encuentren denominados en unidades de inversión, se considerará interés, para efectos de este Capítulo, el ajuste que se realice al principal.
Cuando los ingresos provenientes de certificados de participación ordinarios, no sean intereses, se estará a lo dispuesto en los demás Capítulos de este Título.”
(Énfasis añadido).
Fue hasta el año 2001, cuando se adicionó al precepto legal en cuestión la tasa reducida del 4.9% aplicable a los intereses pagados a residentes en el extranjero prevista actualmente en el artículo 166, fracción II, inciso a), de la LISR, así como su restricción establecida en el párrafo décimo primero, reforma que tuvo señalaba como exposición de motivos lo que a continuación se menciona:
“Además, con el objeto de tener un régimen fiscal competitivo para las colocaciones de deuda de empresas mexicanas en el extranjero, se propone a esa Soberanía establecer una tasa del 5% de retención a los intereses pagados por residentes en el extranjero derivados de colocaciones de títulos de deuda mexicanos en el extranjero, cuando dichas colocaciones se hagan con un país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposición. No será aplicable la tasa del 5 por ciento cuando el beneficio efectivo de más del 5 por ciento de los intereses provenientes de la colocación de dichos títulos sea una parte relacionada del emisor.”
Asimismo, esta Comisión estima que la propuesta del Ejecutivo Federal de aplicar la tasa del 5 por ciento de retención a los intereses pagados por residentes en el extranjero derivados de colocaciones de títulos de deuda mexicanos en el extranjero, cuando dichas colocaciones se hagan con un país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble imposición es una tasa adecuada ya que permite su pleno acreditamiento en otros países. Sin embargo, dicha tasa para ser acreditable en otros países requiere el mejor mecanismo de control que los requeridos con la tasa actual del 4.9% por ciento. Por lo anterior y considerando que no existe afectación, se estima necesario modificar la tasa propuesta del 5 por ciento que viene aplicando actualmente, para aplicar la del 4.9 por ciento, por lo que el texto propuesto es el siguiente:
[…] ”(Énfasis añadido)
En la exposición de motivos se señaló que el propósito fundamental de su incorporación, es hacer más competitiva y atractiva su adquisición con relación a otros ofertados por diversos países.
De lo anterior es posible concluir que el objetivo de establecer una tasa de retención del 4.9% fue el tener un régimen fiscal más competitivo y atractivo para las colocaciones de deudas de empresas mexicanas en el extranjero vía títulos, con relación a otras emitidas y ofertadas por empresas extranjeras. Así, como complemento de dicha medida, se implementó un mecanismo de control a efecto de evitar actividades indiscriminadas que pudieran trastocar el sistema financiero del país.
Adicionalmente, es importante resaltar que los préstamos a cargo de las SOFOMES que forman parte del sistema financiero en términos de la LISR, no tienen la naturaleza jurídica de un título de crédito, toda vez que no están previstos como tales en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), ni como valores de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2, fracción XXIV, de la Ley del Mercado de Valores (LMV).
En efecto, un préstamo a cargo de una SOFOM perteneciente al sistema financiero de conformidad con la LISR, no tiene la característica de un documento que tiene como fin el ejercer el derecho literal que en él se consigna, aun cuando este préstamo se encuentre soportado en un contrato, pues como el propio artículo 6 de la LGTOC indica, no se consideran títulos de créditos los boletos, contraseñas, fichas u otros documentos que no estén destinados a circular y sirvan exclusivamente para identificar a quien tiene derecho a exigir la prestación que en ellos se consigna, tal como sería el caso de los contratos, pues si bien sirven para delimitar los términos del acto jurídico que representan, su objetivo no es circular.
Asimismo, tampoco puede considerarse al contrato relativo al préstamo a cargo de las SOFOMES como un valor, pues este término es aplicable a las acciones, partes sociales, obligaciones, bonos, títulos opcionales, certificados, pagarés, letras de cambio y demás títulos de crédito, nominados o innominados, inscritos o no en el Registro, susceptibles de circular en los mercados de valores a que se refiere la LMV, que se emitan en serie o en masa y representen el capital social de una persona moral, una parte alícuota de un bien o la participación en un crédito colectivo o cualquier derecho de crédito individual, en los términos de las leyes nacionales o extranjeras aplicables, características que evidentemente tampoco tiene un contrato.
Por otro lado, es importante señalar que los artículos 33 y 35 del Código Fiscal de la Federación establecen respectivamente lo siguiente:
“Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.
Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.”
Así las cosas, no paso por alto el señalar que los criterios normativos no son otra cosa que interpretaciones que las autoridades fiscales realizan de las disposiciones fiscales, interpretaciones que, por su propia naturaleza no generan obligaciones en los gobernados. Sostener lo contrario implicaría una clara violación al principio de legalidad tributaria.
No obstante, y aunque los criterios normativos no generan
obligaciones para los contribuyentes, las autoridades fiscales sí están
obligadas a aplicarlos, tal y como se desprende de la siguiente tesis emitida
por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del
Décimo Primer Circuito:
CRITERIOS NORMATIVOS DE INTERPRETACIÓN EMITIDOS POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. SU INAPLICACIÓN POR LAS AUTORIDADES DE ESE ÓRGANO, DEMANDADAS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, TIENE COMO CONSECUENCIA QUE INCURRAN EN RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA, POLÍTICA O CIVIL.
Si el Servicio de Administración Tributaria emite un criterio normativo de interpretación, por ejemplo, para calificar la procedencia de las deducciones sustentadas en recibos de honorarios, las autoridades de ese órgano demandadas en el juicio contencioso administrativo, como es el caso de los administradores locales jurídicos –en cuanto agentes del Estado– están obligadas a aplicarlo y, consecuentemente, a ser ejemplo de su observancia, así como a garantizar el pleno goce y disfrute de los derechos fundamentales de los gobernados, so pena de incurrir en responsabilidad administrativa, política o civil.
Por todo lo antes expuesto y para concluir, considero que interpretar que la tasa de retención del 4.9% no resulta aplicable a los intereses provenientes de préstamos a SOFOMES u otras entidades por lo establecido en el criterio normativo; sería hacer una interpretación extensiva más allá de lo que establece la propia norma, lo que constituye una clara transgresión y además una contravención al principio de interpretación y aplicación estricta de normas tributarias que establecen cargas y excepciones, previstas en el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación.
Sin embargo, no dejo de soslayar que aún y cuando dicho criterio no resulta obligatorio para los contribuyentes, deja una contingencia a todos aquellos que decidan no observarlo ni compartir dicho criterio.
Contenido relacionado
CPC Mabel Selene Huerta Fragoso
LCP FSS Fanny Moreno Serrano
