Dentro de este artículo:
Como miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), México participó activamente en el diseño y desarrollo de las medidas recomendadas en el Plan de Acción en contra de la Erosión de la Base Gravable y el Traslado de Beneficios (conocido como proyecto BEPS por sus siglas en inglés). De hecho, desde el 2014 México comenzó la implementación de varias de las medidas recomendadas por la OCDE y el G20.
Por lo anterior, era de esperarse que México firmara el convenio multilateral para la implementación de las medidas relacionadas con los Tratados Tributarios para Prevenir la Erosión de la Base y el Traslado de Utilidades (también conocido como Instrumento Multilateral – “IML”). Con la firma del IML durante este 2017, México modificará su red de tratados para evitar la doble imposición, incluyendo una serie de reglas anti-abuso establecidas como “estándares mínimos” en la Acción 6 del proyecto BEPS.
En este sentido, es importante que los grupos multinacionales estén al tanto de la posición y las posibles opciones que adoptaría México a través del IML, para identificar el impacto que estas nuevas reglas tendrán en las estructuras en las cuales se aplican los beneficios otorgados por los tratados en materia tributaria.
El Instrumento Multilateral
EL IML fue publicado el pasado 24 de noviembre 2016, tras aproximadamente un año de negociación entre más de 100 países (el denominado “grupo Ad-Hoc” creado para tal propósito).
Aunque el IML se encuentra disponible para su firma desde el pasado mes de diciembre, la OCDE planea llevar a cabo una ceremonia oficial de firma en junio de 2017, a la cual asistirían alrededor de 60 países que ya han mostrado su interés de firmar el IML.
Esta ceremonia estará seguida de una segunda ceremonia formal de firma del IML, a la cual se espera asistan alrededor de 40 países interesados en firmar el IML antes del fin de año. Los países que no participen en estos eventos, podrán en todo caso firmar el IML en el futuro.
En términos generales, el IML busca implementar medidas BEPS en los tratados tributarios de sus países firmantes, de forma coherente y expedita. A través de la suscripción de este instrumento los países incluirían en su red de tratados:
- Reglas relacionadas con instrumentos híbridos (Acción 2),
- Medidas anti-abuso (Acción 6),
- Ampliación del alcance del concepto establecimiento permanente (Acción 7), y
- Mejoras a los mecanismos de resolución de controversias y arbitraje (Acción 14).
El IML ha sido diseñado de forma tal que las nuevas normas se incorporen y coexistan con el texto de los tratados tributarios vigentes. Esta forma de interacción entre el IML y los tratados vigentes es novedosa en el derecho internacional, y por tanto su implementación plantea ciertos retos, tales como la interpretación de las reglas del IML, su proceso de ratificación y asuntos de idioma, entre otros, los cuales deberán ser evaluados por los contribuyentes en su oportunidad.
Tal como explicamos en detalle más adelante, algunas de las reglas anti-abuso provenientes de la Acción 6 y las reglas propuestas por la Acción 14 en relación con los Acuerdos Amistosos (MAP por sus siglas en inglés) constituyen “estándares mínimos”, los cuales implican el mayor nivel de compromiso en la implementación acordado entre los países miembros de la OCDE, y de todos aquellos países que suscriban el IML.
Por el contrario, las normas propuestas por las Acciones 2 (híbridos) y 7 (establecimiento permanente), constituyen recomendaciones cuya implementación no es obligatoria para los suscriptores del IML.
Los países son autónomos para decidir si suscriben o no el IML y, asimismo, tienen flexibilidad en la elección de los tratados que desean cubrir con el IML (tratados tributarios cubiertos). Sin embargo, si dos países deciden que el tratado tributario entre ellos está cubierto por el IML, están en principio obligados a cumplir con los estándares mínimos incluidos en él.
En efecto, lo anterior implica que los países que suscriban el IML deben implementar las normas que sean estándares mínimos en sus tratados de doble imposición cubiertos. En ciertas circunstancias, el IML establece diferentes opciones para cumplir con dichos estándares mínimos (por ejemplo en el caso del estándar mínimo contra el abuso de tratados, tal como se explica más adelante).
En el contexto de México, las medidas anti-abuso (Acción 6), presentan retos especiales que se analizan a continuación:
Reglas contra el abuso de los tratados (Acción 6)
Los tratados tributarios han sido utilizados por algunos contribuyentes con el fin de facilitar la erosión de la base impositiva en México. Por esta razón, México ha negociado desde hace muchos años la implementación de varias medidas anti-elusión en sus tratados tributarios.
Estas medidas incluyen diferentes tipos de disposiciones de limitación de los beneficios (“Limitation of Benefits” o “LOB” por sus siglas en inglés), reglas que requieren demostrar que el residente en el exterior está sujeto a imposición en dicho país, reglas que excluyen de la aplicación del tratado a contribuyentes pertenecientes a regímenes fiscales especiales, reglas contra los acuerdos instrumentales (“anti-conduit”) e incluso alguna forma de regla de “propósito principal” (Principal Purpose Test o “PPT” por sus siglas en inglés), como la incluida en protocolo modificatorio al tratado con España.
Sin embargo, para México es importante incluir medidas anti-abuso más específicas y estrictas en sus tratados, a través de la implementación de las opciones que proporciona el estándar mínimo de la Acción 6:
Opción 1.- Cláusula de limitación de beneficios (LOB)
La cláusula LOB incluida en el IML, contiene una serie de “test” objetivos, con el fin de determinar si una persona residente en uno de los países de un tratado de doble imposición, es una “persona calificada” para obtener los beneficios del tratado.
Bajo esta nueva norma, no bastará cumplir con el requisito general de ser “persona” y ser “residente” del otro país para poder acceder a los beneficios de un tratado, sino que deberá encuadrarse esa persona en una de las categorías establecidas en la cláusula de LOB y cumplir con los requisitos adicionales establecidos en dicha norma, salvo que se encuentre en alguna de las excepciones ahí dispuestas (i.e., ejercicio activo de una actividad empresarial, beneficiarios equivalentes u otorgamiento discrecional por parte de la autoridad competente).
El siguiente cuadro resume la estructura de la cláusula de LOB:
Es importante destacar que no se consideran actividades empresariales válidas para la excepción mencionada anteriormente, operar como empresa controladora (holding), la supervisión general o la administración de un grupo de empresas, proporcionar financiamiento al grupo o realizar y administrar inversiones (salvo en el caso de los bancos, compañías de seguros y corredores o agentes de valores, en el desarrollo del giro ordinario de sus negocios).
Opción 2.- La regla de propósito principal (PPT)
A diferencia de la cláusula LOB, la regla PPT contiene un elemento subjetivo que implica determinar si uno de los propósitos principales del contribuyente en una determinada operación o acuerdo es obtener los beneficios del tratado.
En efecto, bajo la regla PPT incluida en el artículo 7 del IML, las autoridades tributarias pueden negar los beneficios de un tratado de doble tributación, si resulta “razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de un beneficio del tratado era uno de los propósitos principales de cualquier acuerdo u operación”, a menos que se determine que la concesión de dicho beneficio en tales circunstancias seria conforme a el objeto y finalidad de las disposiciones en cuestión del correspondiente tratado de doble tributación.
En general, el IML establece la regla PPT (Opción 1) como la predeterminada contra el abuso de tratados tributarios.
En principio, el IML permite a los países aplicar la versión simplificada de LOB como complemento a la regla PPT (Opción 2), en el caso en que ambas partes de un tratado tributario la hayan elegido. Estas elecciones se hacen a través de la cláusula de reserva que contiene el artículo 7 del IML.
En línea con lo anterior, las reglas anti-abuso del IML están diseñadas para ser adoptadas simétricamente por las partes de un tratado tributario cubierto por el IML (tratado tributario cubierto).
Sin embargo, en caso de discrepancia al momento de elegir (es decir cuando un país elige la Opción 1 y el otro la Opción 2), el IML establece distintas opciones para solucionar la discrepancia.
Al momento de la firma del IML, los países deberán notificar a la OCDE cuál de las anteriores opciones eligen. En consecuencia, en junio de 2017 (fecha de la ceremonia de firma) sería posible conocer los tratados de doble tributación que serían modificados por el IML y cómo serían modificados.
Por su parte, la entrada en efecto de dichos cambios dependerá en gran medida del proceso de ratificación llevado por cada país.
Regla LOB versus PPT
Las opciones descritas anteriormente en los casos de asimetría entre la Opción 1 y la Opción 2, tienen especial importancia en el contexto de varios de los tratados tributarios suscritos por México.
Desde el punto de vista Mexicano, la regla PPT podría no ser una medida anti-abuso eficiente, toda vez que la legislación doméstica mexicana no contiene una regla anti-abuso general (de sustancia económica sobre forma o respecto a razones de negocios) en su legislación fiscal doméstica.
Adicionalmente, una norma general anti-abuso tal como la regla PPT generaría tensión con las normas constitucionales mexicanas. A lo anterior, se suma el hecho que México ha incluido algún tipo de regla LOB en más de 10 de sus tratados tributarios bilaterales.
Así las cosas, es posible que México prefiera optar por la Opción 2 del IML, con el fin de incluir una combinación de la cláusula LOB simplificada y la regla PPT para combatir el abuso de tratados.
Por otra parte, es muy probable que muchos países (incluyendo la mayoría de las jurisdicciones europeas) prefieran la implementación de la regla PPT únicamente (Opción 1), ya que esta opción viene sugerida por las diferentes directrices y recomendaciones de la Unión Europea, pues se ha llegado a considerar que una regla LOB puede violar potencialmente ciertas libertades fundamentales del mercado interno de la Unión Europea (tránsito libre de mercancías, servicios, personas y capital).
Globalmente, esta decisión estará guiada probablemente por consideraciones políticas y económicas, donde los países busquen proteger ciertos sectores de sus economías. La cláusula LOB es generalmente percibida como una medida rígida e inflexible. No obstante, las diversas excepciones que incluye la regla LOB (i.e. beneficiario equivalente, ejercicio activo de una actividad económica y concesión discrecional de los beneficios) deberían proteger la mayoría de las operaciones e inversiones “reales”.
Alternativamente, es posible que México intente (nuevamente) introducir una norma general antiabuso domestica (después de dos intentos fallidos durante la última década).
Los Estados Unidos de América
Los Estados Unidos de América (EUA) es el mayor socio comercial e inversionista de México. El tratado entre México y EUA ya incluye una cláusula LOB, aunque sea en una versión desactualizada (1994).
Técnicamente, parecería que el tratado no cumple de manera completa con el estándar mínimo de la Acción 6, sin embargo, no es claro si ambos países están interesados en modernizar la cláusula LOB o renegociar su tratado tributario. Adicionalmente, es posible que EUA no firme el IML en estos momentos.
Independientemente de lo anterior, los grupos multinacionales de EUA en ciertas ocasiones invierten en México a través de una entidad tenedora (“holding”) o una entidad de financiamiento residente en un tercer país.
Así las cosas, aunque México y EUA no renegocien su tratado de doble tributación, la renegociación de los tratados entre México y jurisdicciones como Holanda, Suiza, Luxemburgo, España, entre otras, y las opciones ejercidas por estos países en el IML, serán de vital importancia para las operaciones de los grupos multinacionales de EUA en México y en la región.
Conclusión
El mensaje para las compañías que mantienen inversiones en México es claro: hay que estar preparados para cambios sustanciales en la aplicación de los tratados de doble tributación vigentes en México, con la expectativa de la inclusión de un estándar de normas anti-abuso, bien sea a través de una regla PPT o una combinación de la regla PPT con una cláusula LOB.
En línea con lo anterior, es primordial comenzar a revisar las estructuras de inversión y financiamiento de grupos del exterior en México, especialmente aquellas estructuras que utilizan jurisdicciones con tratados de doble tributación, para invertir y financiar sus operaciones en México.
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