Introducción

De manera anual el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF) emite las Mejoras a las Normas   de Información Financiera (NIF) como parte de su actualización.

Estos cambios son derivados de las sugerencias y comentarios hechos al CINIF; y de la revisión que el CINIF hace a las NIF con posterioridad a su fecha de entrada en vigor.

Las mejoras se estructuran en dos secciones.

En la Sección I se presentan modificaciones a las NIF que, de acuerdo con la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, generan cambios contables en valuación, presentación o revelación en los estados financieros de las entidades.

Mientras que en la Sección II se encuentran modificaciones a las NIF para hacer precisiones que ayuden a establecer un planteamiento normativo más claro pero que NO generan cambios contables en los estados financieros de las entidades.

El plazo para el envió de comentarios al CINIF venció el pasado 29 de noviembre de 2019.

Mejoras a las NIF que generan cambios contables.

NIF C-16, Deterioro de instrumentos financieros por cobrar

Tasa de interés efectiva en renegociaciones

La NIF C-16 establece las normas para el tratamiento contable de los efectos de la renegociación de un instrumento financiero para cobrar principal e interés (IFCPI) que no fue dado de baja como consecuencia de la renegociación, por lo que es adecuado valuar el instrumento financiero utilizando la tasa de interés efectiva original modificada sólo por el efecto de los costos de la renegociación.

El párrafo 47.4 se modifica como sigue:

Cuando se renegocian los flujos de efectivo contractuales o se modifican por alguna otra razón y la renegociación o modificación no conduce a una baja del IFCPI, la entidad debe calcular el valor presente de los flujos de efectivo contractuales renegociados o modificados a con base en la tasa de interés efectiva original y debe compararlos con el valor bruto anterior (antes de la estimación para PCE que pueda tener asignada); por la diferencia entre ambos montos debe ajustarse el valor del IFCPI reconociendo el efecto en la utilidad o pérdida neta del periodo.

Posteriormente, sobre la base del nuevo valor del IFCPI debe determinarse el interés efectivo devengado en cada periodo aplicando la tasa de interés efectiva original, la cual sólo debe ajustarse, en su caso, para incluir como costos de transacción, los costos de la renegociación.

NIF C-19, Instrumentos financieros por pagar y NIF C-20, Instrumentos financieros para cobrar principal e interés

Tasa de interés variable

La NIF C-19 establece que cuando un instrumento financiero tiene una tasa de interés variable, la tasa de interés efectiva debe recalcularse periódicamente durante la vida del instrumento.

Los efectos del recalculo de la tasa efectiva normalmente no son relevantes en la amortización de los costos de transacción; sin embargo, provocan un problema a las entidades que tienen instrumentos financieros por pagar (IFP) a tasa variable.

Por lo que el CINIF propone modificar la NIF C-19 para no requerir recalcular la tasa efectiva ante una tasa de interés variable en sintonía con Norma Internacional de Información Financiera 9, Instrumentos Financieros.

Por lo tanto, los efectos de la variación en tasas de interés deben reconocerse en la utilidad o pérdida neta del periodo en el que ocurre cada variación y los costos de transacción deben seguirse amortizando con base en la tasa de interés efectiva inicial.

En consistencia al cambio propuesto a la NIF C-19, este cambio también se aplica a la NIF C-20.

Para efectos de lo anterior el CINIF modifica el párrafo 42.1.4 de la NIF C-19 y 42.1.3 de la NIF C-20, para quedar como sigue:

NIF C-19 – Párrafo 42.1.4

Cuando un IFP tiene una tasa de interés que se modifica periódicamente (por ejemplo, mensual, trimestral o semestralmente), el recálculo periódico de los flujos de efectivo contractuales modificaría la tasa de interés efectiva y, consecuentemente, la amortización de los costos de transacción; no obstante, se considera que los efectos que esto produce en el valor en libros del IFP no son relevantes, por lo que no se requiere que una entidad lleve a cabo dicho recálculo en forma periódica.

Por lo tanto, los efectos de la variación en tasas de interés deben reconocerse en la utilidad o pérdida neta del periodo en el que ocurre cada variación y los costos de transacción deben seguirse amortizando con base en la tasa de interés efectiva inicial.

NIF C-20 Párrafo 42.1.3

Cuando el IFCPI tiene una tasa de interés que se modifica periódicamente (por ejemplo, mensual, trimestral o semestralmente), el recálculo periódico de los flujos de efectivo contractuales modificaría la tasa de interés efectiva y, consecuentemente, la amortización de los costos de transacción no obstante, se considera que los efectos que esto produce en el valor en libros del IFCPI no son relevantes, por lo que no se requiere que una entidad lleve a cabo dicho recálculo en forma periódica.

Por lo tanto, los efectos de la variación en tasas de interés deben reconocerse en la utilidad o pérdida neta del periodo en el que ocurre cada variación y los costos de transacción deben seguirse amortizando con base en la tasa de interés efectiva inicial.

NIF D-4, Impuestos a la utilidad

CONTEXTO:

Incorporar en la NIF D-4 las conclusiones de la CINIIF 23. “La incertidumbre frente a los tratamientos de impuestos a las ganancias”.

Tratamientos fiscales inciertos en el impuesto a la utilidad

El 1º de enero de 2019 entró en vigor una Interpretación emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, específicamente por el Comité de Interpretaciones a las Normas Internacionales de Información Financiera, la CINIIF 23, La Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a las Ganancias.

El CINIF considera que es conveniente que los emisores de información financiera tomen en cuenta las conclusiones de la CINIIF 23, por lo que decidió incluirlas en la NIF D-4; para estos efectos Se modifica el párrafo 36i) y se incorporan los nuevos párrafos 25A, 25B, 25C, 25D, 25E y 36k) y 36l).

Tratamientos fiscales inciertos en el impuesto a la utilidad

Párrafo 25-A

La aceptación o no de un tratamiento fiscal en la determinación del impuesto a la utilidad puede no ser conocida hasta que la autoridad fiscal correspondiente o los tribunales de justicia se pronuncien sobre el caso en el futuro.

Por consiguiente, la probable revisión de un tratamiento fiscal específico por parte de la autoridad fiscal puede afectar el reconocimiento contable de un activo o un pasivo por impuestos a la utilidad, ya sea causados o diferidos.

En estos casos, la entidad debe atender a lo establecido en los párrafos 25B a 25E, así como al párrafo 36k) de esta NIF.

Tratamientos fiscales inciertos por separado o en conjunto

Párrafo 25-B

Una entidad debe decidir si considerará por separado un tratamiento fiscal incierto o lo hará en conjunto con otro u otros tratamientos fiscales inciertos, sobre la base que mejor refleje la probable resolución de la incertidumbre; para ello, la entidad puede tomar en cuenta, entre otras, las siguientes cuestiones:

  1. las bases sobre las cuales se determina el impuesto causado y el sustento de dichas bases; o
  2. la forma en que se espera que la autoridad fiscal haga revisiones y emita un dictamen al respecto.
Revisión de las autoridades fiscales

Párrafo 25-C

Al evaluar si un tratamiento fiscal incierto afecta la determinación del resultado fiscal, las bases fiscales, las pérdidas fiscales por amortizar, los créditos fiscales no utilizados y las tasas fiscales aplicadas, una entidad debe suponer que la autoridad fiscal revisará tales determinaciones y tendrá conocimiento de toda la información relativa cuando lleve a cabo esas revisiones.

Métodos para estimar la incertidumbre

Párrafo 25-D

Una entidad debe evaluar si es probable que la autoridad fiscal acepte o no un tratamiento fiscal incierto. Si es probable que será aceptado, hará sus determinaciones fiscales de forma congruente con el tratamiento fiscal usado o previsto en el cálculo de su impuesto a la utilidad. Si es probable que no será aceptado, debe reflejar el efecto de la incertidumbre al hacer sus determinaciones fiscales y valuarse con base en uno de los siguientes métodos:

  1. importe más probable o
  2. valor esperado resultante de la suma de los distintos importes ponderados por su probabilidad de ocurrencia. Si un tratamiento fiscal incierto afecta al impuesto causado y al impuesto diferido, la entidad debe realizar juicios y estimaciones consistentes.

Si un tratamiento fiscal incierto afecta al impuesto causado y al impuesto diferido, la entidad debe realizar juicios y estimaciones consistentes en la determinación de ambos impuestos.

Cambios en hechos y circunstancias

Párrago 25-E

Una entidad debe evaluar nuevamente un juicio o una estimación de un tratamiento fiscal incierto y sus efectos, si cambian los hechos y circunstancias sobre los que se basaron inicialmente; o bien, si surge nueva información que afecte al juicio o estimación.

Los efectos deben reconocerse como un cambio en una estimación contable con base en la NIF B-1.

Párrafo 36

Debe revelarse en notas a los estados financieros lo siguiente:

i) los pasivos y activos contingentes relacionados con los impuestos a la utilidad y determinados con base en la NIF C-9, Provisiones, contingencias y compromisos. Un pasivo contingente o un activo contingente podría surgir (como juicios no resueltos con las autoridades fiscales).

Cuando cambios en tasas o en leyes fiscales son aprobados o anunciados durante el periodo posterior, de acuerdo con la NIF B-13, Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros, se debe revelar cualquier efecto significativo de esos cambios en sus activos y en sus pasivos por impuesto causado y por impuesto diferido.

  • cuando existe incertidumbre sobre los tratamientos fiscales en la determinación del impuesto a la utilidad, una entidad debe concluir si revela: i. los juicios realizados para llevar a cabo sus determinaciones fiscales (como utilidad o pérdida fiscal), bases fiscales, pérdidas fiscales por amortizar, créditos fiscales no utilizados y tasas fiscales aplicadas.; ii. información sobre supuestos y estimaciones en las determinaciones fiscales que conllevan incertidumbre, de acuerdo con lo establecido en la NIF A-7, Presentación y revelación;
  • si una entidad considera que es probable que la autoridad fiscal no rechace un tratamiento fiscal incierto, la entidad debe concluir si revela el efecto potencial de la incertidumbre de acuerdo con lo establecido en la NIF C-9.

NIF D-3, Beneficios a los empleados

Tratamientos fiscales inciertos en la PTU

El CINIF considera que al tener que determinarse la PTU con la misma ley fiscal y prácticamente sobre la misma base con la que se determina el impuesto a la utilidad, también la PTU podría estar basada en determinaciones inciertas, por lo que se propone que se observen las normas de la NIF D-4 en cuanto a los tratamientos fiscales inciertos en el cálculo de la PTU.

La probable revisión de un tratamiento fiscal por parte de la autoridad fiscal puede afectar el reconocimiento contable de un activo o un pasivo por PTU, ya sea causados o diferidos por lo que debe aplicarse lo establecido en la NIF D-4, Impuestos a la utilidad.

Comentario

Estos cambios a los párrafos de la Norma son prácticamente idénticos a los establecidos en las NIIF, asimismo clarifican muchas de las discusiones que se tenían en el pasado en relación con las US GAAP, sobre si existía diferencia entre dicha normatividad y las NIF en México.

Cabe destacar que las US GAAP ya contaban con una normatividad clara y especifica en relación con las posiciones fiscales inciertas.

Reconocimiento del impuesto a la utilidad por distribución de dividendos

La NIF D-4 es omisa en cuanto al reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad generados por una distribución de dividendos. Por lo tanto, el CINIF considera conveniente incluir normas al respecto que estén en convergencia con la NIC 12, Impuestos a la Utilidad, por lo anterior se adiciona el párrafo 28-A, como sigue:

Impuestos a la utilidad por distribución de dividendos

Al momento de reconocer un pasivo por distribución de dividendos conforme a las NIF correspondientes, se debe reconocer el pasivo por impuestos a la utilidad relacionado.

Las consecuencias de la distribución de dividendos están más relacionadas con las transacciones que generaron las ganancias distribuibles que con la decisión de distribución; por lo tanto, los impuestos a la utilidad correspondientes deben reconocerse en las utilidades acumuladas o, en la utilidad neta del periodo o en otros resultados integrales, según hayan acordado los accionistas o propietarios.

NIF D-5, Arrendamientos

Contexto:

La NIF D-5 se modifica para incorporar la posibilidad de utilizar una tasa libre de riesgo para descontar los pagos futuros por arrendamiento y reconocer el pasivo por arrendamiento.

Ya que al utilizar una tasa de descuento implícita o incremental conforme lo requerido por la NIF D-5 podría resultar impráctico para las arrendatarias, ya que el cálculo de la tasa de descuento puede requerir información compleja (como el factor de riesgo tanto de la arrendataria y como del subyacente del activo arrendado).

Modificacion propuesta:

Posibilidad de utilizar una tasa libre de riesgo para descontar los pagos futuros por arrendamiento, para lo cual se propone modificar el párrafo 41.1.6, como sigue:

Tasa libre de riesgos para descontar los pagos futuros por arrendamientos
Párrafo 41.1.6

En la fecha de comienzo del arrendamiento, un arrendatario debe valuar el pasivo por arrendamiento al valor presente de los pagos futuros por arrendamiento por efectuar.

Los pagos futuros deben descontarse usando la tasa de interés implícita en el arrendamiento, si puede determinarse fácilmente; de lo contrario, el arrendatario debe puede elegir utilizar: a) su la tasa incremental de financiamiento (ver el párrafo 31.1 y); o b) la tasa libre de riesgo determinada con referencia al plazo del arrendamiento; la elección debe hacerse por cada contrato y mantenerse hasta el final del mismo.

Comentario:

La IASB no ha comentado nada sobre una modificación equivalente; asimismo la IAS 17 Requiere –si no hay tasa de interés implícita-, el uso de tasa incremental de préstamos de la entidad.

De utilizarse una tasa libre de riesgo podría resultar en un pasivo más grande, si la tasa de interés es más baja, y esto evidentemente genera una diferencia con IFRS.

Reconocimiento del interés devengado sobre el pasivo por arrendamiento
CONTEXTO:

El interés devengado debe ser el que produce la tasa de interés constante sobre el pasivo, asimismo la tasa anterior es similar a la que se usa para valuar instrumentos financieros utilizando el método de interés efectivo.

MODIFICACION PROPUESTA:

Consistente con las NIF relativas a instrumentos financieros por pagar, se aclara que se use el método de interés efectivo, por lo que se propone modificar el párrafo 41.2.6, como sigue:

Párrafo 41.2.6

El interés devengado sobre un pasivo por arrendamiento en cada periodo durante el plazo del mismo debe ser el importe que produce una tasa periódica constante de interés usando el método de interés efectivo sobre el saldo de dicho pasivo.

La tasa periódica constante de interés es la tasa de descuento descrita en el párrafo 41.1.6 o, si es aplicable, la tasa de descuento modificada descrita en los párrafos 41.2.10, 41.2.12 o 41.2.14c).

Separación de los componentes de un contrato de arrendamiento
CONTEXTO:

La norma actual requiere separar de un contrato los componentes que NO son arrendamiento, asimismo en aquellos casos en los que es difícil separar los componentes permite el uso de la denominada “SOLUCIÓN PRÁCTICA”.

MODIFICACIÓN PROPUESTA:

El CINIF considera conveniente restringir el uso de la Solución Práctica, para evitar que componentes importantes e Identificables se incluyan en los Derechos de Uso y pasivos, para lo anterior se propone modificar el siguiente párrafo:

Párrafo 32.8.7

En caso de que sea impráctico separar los componentes que no son de arrendamiento, un arrendatario puede elegir, por clase de activo subyacente, no separar los componentes que no son de arrendamiento de los que sí lo son y, en su lugar, debe reconocer cada componente de arrendamiento y cualquier componente asociado que no sea de arrendamiento como si se tratase de un componente de arrendamiento único.

Un arrendatario no debe aplicar esta solución práctica a derivados implícitos incluidos en el contrato de arrendamiento que cumplan los criterios de la NIF C-10, Instrumentos financieros derivados y relaciones de cobertura, para ser separados.

COMENTARIO:

Las IFRS no establecen ni hacen referencia a la Solución Práctica, y consecuentemente no requieren esta restricción. Esto pudiera generar una diferencia entre las NIIF y las NIF Mexicanas.

En términos general los cambios entran en vigor a partir del 1º de enero de 2020 y se permite su aplicación anticipada para el ejercicio 2019, asimismo los cambios contables que surjan deben reconocerse mediante aplicación prospectiva, según se explica en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores.

Para D-4 y D-5 además de lo anterior, la entidad puede optar por la aplicación a) retrospectiva, para todos los estados financieros que se presenten en forma comparativa con los del periodo actual; o b) retrospectiva parcial, reconociendo el importe acumulado del cambio contable en el saldo inicial del ejercicio en el que se apliquen por primera vez estas mejoras.

LAS MEJORAS A LAS NIF QUE NO GENERAN CAMBIOS CONTABLES

En cuanto a las NIF que tienen mejoras de precisión pero que no generan cambios contables se encuentran: la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores en cuanto a su aplicación retrospectiva parcial; la NIF B-8, Estados financieros consolidados o combinados sobre la presentación del crédito mercantil de subsidiarias en estados financieros no consolidados; la NIF B-11, Disposición de activos de larga duración y operaciones discontinuadas: la NIF C-2, Inversión en instrumentos financieros; la NIF C-3, Cuentas por cobrar sobre las bases para conclusiones; la NIF D-2, Costos por contratos con clientes sobre la convergencia con IFRS y la NIF D-5, Arrendamientos.

Al no generar cambios contables, no se establece una fecha de entrada en vigor.

Dentro de las anteriores destaca la relativa a la NIF B-1 Cambios contables y correcciones de errores, en la cual se reconoce que en ocasiones no es posible determinar los efectos acumulados por todos los periodos a presentar, por lo que en ocasiones la Aplicación Retrospectiva es Parcial; derivado de lo anterior se decidió incorporar el concepto de “APLICACIÓN RETROSPECTIVA PARCIAL”, modificando el párrafo 21 de dicha NIF.

Párrafo 21

Cuando en la aplicación del método retrospectivo es impráctico determinar los efectos acumulados de un cambio contable o de la corrección de un error para todos los periodos anteriores afectados, o los efectos para un periodo especifico, deben ajustarse los saldos al inicio del periodo más antiguo de activos, pasivos y capital o patrimonio contable al inicio del periodo más antiguo, en el cual sí sea practico hacer la aplicación retrospectiva; dicho periodo puede ser el actual.

COMENTARIO:

Las IFRS (IAS 8) no establecen este concepto tal cual (Aplicación Retrospectiva Parcial) dentro de sus disposiciones sin embargo si permiten que en caso de que no sea práctico se aplique la nueva norma o la corrección a partir de cuando sea determinable.

Por otra parte, la modificación al párrafo 21 no incluye la definición de “Aplicación Retrospectiva parcial”, lo que en principio nos lleva a pensar que la modificación propuesta es una adaptación a las reglas establecidas en las NIIF.

CONCLUSIÓN GENERAL:

Las modificaciones para este año en su mayoría son congruentes con las IFRS, con las excepciones mencionadas en este documento (destacando NIF D-5 Arrendamientos): cobra relevancia la incorporación en la NIF D-4 y en consecuencia en la NIF D-3 el efecto de posiciones fiscales inciertas, las cuales sin duda llegan clarificar este tema que por años se había discutido sobre su aplicación en las NIF Mexicanas.


Autores:
Dra. Xiomara Vázquez Guillén
CPC José Luis Franco Murayama,
CPC Sergio Arturo Gutiérrez Rodríguez,
CPC Óscar Barrera,
CPC Mauricio González Gómez.