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Con la finalidad de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de error material, el auditor debe obtener la evidencia de auditoría aplicando a su juicio los procedimientos que considere necesarios y que le permitan sustentar su opinión.
Durante el proceso de planeación y al identificar los riesgos de desviación material debido a fraude o error, se debe estudiar el control interno para identificar las transacciones que pueden contener áreas de riesgo y posteriormente evaluar los procedimientos relevantes para medir su eficacia. Dependiendo del tamaño de entidad, de la complejidad de su estructura financiera y de la naturaleza de las operaciones que desarrolla, el auditor puede aplicar entre otros:
- Pruebas de controles
- Pruebas sustantivas (de detalle)
- Procedimientos analíticos sustantivos
- etc.
En el caso de que el auditor decida realizar pruebas de detalle o pruebas de controles debe seleccionar una muestra representativa que le proporcione evidencia suficiente para basar la opinión del área de riesgo analizada.
El muestreo es la aplicación de procedimientos de auditoría a un porcentaje inferior del 100% del universo de una población, aplicando técnicas que le permitan asegurar que todos los elementos o unidades de muestreo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas con la finalidad de alcanzar una conclusión sobre toda la población.
El muestreo en auditoría puede ser estadístico o no estadístico.
El muestreo estadístico se aplica seleccionando aleatoriamente una muestra y emplea la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra. Cuando no se presentan estas características se considera que el muestreo es no estadístico. El tamaño de la muestra no es un criterio válido para seleccionar entre muestreo estadístico y no estadístico.
Principales tipos de muestreo
Los principales tipos de muestreo son:
- Selección aleatoria: se aplican herramientas para generar números aleatorios o en su defecto tablas.
- Selección sistemática: consiste en seleccionar un punto partida y en dividir el universo de la población en un número para obtener un intervalo de muestreo.
- Selección por unidad monetaria: es una selección ponderada por el valor, por lo cual el tamaño, la selección y evaluación tienen una conclusión en términos monetarios.
- Selección Incidental: se selecciona la muestra sin recurrir en una técnica estructurada; sin embargo, se debe evitar cualquier sesgo previsible.
- Selección en bloque: el universo de la población se divide en bloques de elementos contiguos.
Aplicar muestreo produce 2 tipos de riesgos de sesgos y que el auditor concluya en:
- Concluir en pruebas de controles, que estos son eficaces cuando realmente no lo son, o en pruebas de detalle, concluir que no existen incorreciones materiales, por lo cual, es probable que se exprese una opinión de auditoría inadecuada.
- Concluir que los controles son menos eficaces o en pruebas de detalle, llegar a la conclusión de que existen incorrecciones materiales cuando en realidad no existen; este tipo de conclusión conlleva trabajo adicional, es decir, se sobre-auditan los estados financieros de la entidad.
Al evaluar los resultados se requiere tener un conocimiento preciso de lo que constituye una desviación o incorrección para incluir únicamente situaciones relevantes para la auditoría.
Factores para el tamaño de la muestra en pruebas de controles
| Efecto | Respuesta | |
| Incremento de la medida de valoración del riesgo | Incremento | A mayor grado de seguridad que se pretenda obtener de la eficacia operativa mayor tamaño de la muestra |
| Incremento en el porcentaje de desviación tolerable | Disminución | El incremento en la confianza incrementa el porcentaje de error tolerable y se disminuye el tamaño de la muestra |
| Incremento en el porcentaje de desviación esperado | Incremento | Mayor es el tamaño de la muestra para que se pueda realizar una estimación razonable del porcentaje de desviación real |
| Incremento de grado de seguridad deseado | Incremento | A mayor grado de seguridad deseado mayor será el tamaño de la muestra |
| Incremento de número de unidades de muestreo de la población | Poco efecto | En poblaciones grandes el tamaño de la población tiene poco efecto, en poblaciones pequeñas, el muestreo podría no ser eficiente |
Factores para el tamaño de la muestra en pruebas de detalle
| Efecto | Respuesta | |
| Incremento de la medida de valoración del riesgo | Incremento | A mayor grado de seguridad que se pretenda obtener de la eficacia operativa mayor tamaño de la muestra |
| Incremento en el empleo de otros procedimientos sustantivos | Disminución | La confianza y aplicación de otros procedimientos sustantivos, menor grado de seguridad en muestreo |
| Incremento de grado de seguridad deseado | Incremento | A mayor grado de seguridad deseado de que los resultados de la muestra son indicativos del importe real, mayor será el tamaño de la muestra |
| Incremento en la incorreción tolerable | Disminución | Cuanto mayor sea la incorreción tolerable mayor tamaño de la muestra |
| Incremento del importe de la incorreción material que se estima encontrar | Incremento | A mayor importe de incorrección material que se pretenda encontrar mayor será el tamaño de la muestra |
| Estratificación de la población cuando resulte adecuado | Disminución | Cuando existe amplia variedad en el valor monetario de los elementos de la población puede ser útil estratificarla |
| Incremento de número de unidades de muestreo de la población | Poco efecto | En poblaciones grandes el tamaño de la población tiene poco efecto, en poblaciones pequeñas, el muestreo podría no ser eficiente |
El muestreo de atributos y el muestreo de variables son los tipos de muestreo estadístico más comunes.
- El muestreo estadístico tiene por objetivo estimar la frecuencia con que ciertos atributos se presentan en el universo a partir de una muestra seleccionada.
Ejemplo de muestreo de atributos utilizando las guías de procedimientos de auditoría
Se va a realizar una revisión de los ingresos del periodo comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de ese año, los cuales están sustentados en la orden de embarque durante ese periodo, como sigue:
| Primero utilizado | Último utilizado | (Total) universo |
| 2,450 | 5,558 | 3,108 |
Los errores que interesan identificar son:
- Documentación insuficiente (nota de salida de almacén, ticket de pesada, etcétera).
- Omisión de autorización de crédito y cobranza
- Registros contable incorrecto
Se debe determinar el nivel de confianza, que es la probabilidad de que la muestra sea representativa del universo población y se expresa en porcentaje en este caso, el nivel de confianza es del 95%; el 5% restante indica el riesgo que no sea así.
| Nivel de confianza | ||
| Bajo | 80% | 90% |
| Medio | 90% | 95% |
| Alto | 96% | 99% |
Siguiendo con el procedimiento se requiere identificar el error tolerable y el error esperado:
El error esperado es el porcentaje de errores que se espera encontrar en el universo población y es determinado por el auditor o por una evaluación preliminar. En este caso, en el ejercicio anterior en una muestra de 2761 se obtuvieron los siguientes resultados:
| Atributo | Error esperado proyectado | Error tolerable |
| 1. Documentación insuficiente (nota de salida de almacén, ticket de pesada, etcétera). | 2% | 4.5% |
| 2. Omisión de autorización de crédito y cobranza | 1% | 3.5% |
| 3. Registros contable incorrecto | 0.5% | 3% |
El error tolerable es el error máximo que el auditor está dispuesto a aceptar. Posteriormente, se requiere determinar el intervalo de precisión, el cual es la diferencia entre el error esperado y el error tolerable.
| Atributo | 1 | 2 | 3 |
| Error esperado | 2 | 1 | 0.5 |
| Error tolerable | 4.5 | 3.5 | 3 |
| Intervalo de precisión | 2.5 | 2.0 | 2.5 |
Para determinar el tamaño de la muestra se puede utilizar la guía de procedimientos de auditoría, desarrollar una herramienta en Excell o usar programas comerciales.
En este caso, utilizaremos la tabla para determinación del tamaño de la muestra con un 95% de nivel de confianza de las guías de procedimientos:
Para determinar la cantidad de comprobantes requeridos debemos de estimar el porcentaje de aparición del atributo en el universo-población y calcular el promedio ponderado dividiendo el tamaño de la muestra entre el porcentaje de aparición como sigue:
Cantidad de comprobantes requeridos
| Atributo | % de aparición | Universo estimado | Tamaño de la muestra | CFDI requerido |
| Documentación insuficiente (nota de salida de almacén, ticket de pesada, etcétera). | 98% | 3046 | 200 | 204 |
| Omisión de autorización de crédito y cobranza | 97% | 3015 | 200 | 206 |
| Registros contable incorrecto | 100% | 3108 | 200 | 200 |
Una vez aplicados los procedimientos de auditoría a la muestra seleccionada, (sugerimos por números aleatorios) tenemos que evaluar los resultados, en este caso vamos a suponer que obtuvimos los siguientes errores en la revisión:
| A T R I B U T O S | 1 | 2 | 3 |
| Errores localizados en toda la muestra | 3 | 2 | 1 |
Con base a la tabla de evaluación de errores de la guía de procedimientos de auditoría determinamos el error tolerable del resultado de nuestra revisión
Con base en la tabla de anterior, elaboramos el resumen de los resultados como sigue:
| Evaluación de resultados de atributos | 1 | 2 | 3 |
| Tamaño de la muestra | 206 | 206 | 206 |
| Errores encontrados | 3 | 2 | 1 |
| Errores proyectados | 3.83% | 3.11% | 2.35% |
| Error tolerable establecido | 4.50% | 3.50% | 3.00% |
En este ejemplo podemos concluir que la muestra seleccionada es representativa del universo población porque los errores proyectados son menores al error tolerable, por lo cual, el nivel de confianza depositado en la eficacia del control interno no se modifica, queda en el 95 % que le habíamos asignado.
II. El muestreo de variables también conocido como de unidad monetaria consiste en determinar en qué grado una muestra se aleja del importe seleccionado como real y es aplicable a universos expresados en importes monetarios.
Ejemplo de muestreo de variables utilizando las guías de procedimientos de auditoría
Se va a realizar una revisión de las cuentas por pagar al 31 de diciembre de XXXX, con la finalidad de determinar la razonabilidad del saldo al cierre del ejercicio
| Valor de cartera de cuentas por pagar | $ 26 050 000 |
Se debe determinar el nivel de confianza que es la probabilidad de que la muestra sea representativa del universo-población y se expresa en porcentaje; en este caso, el nivel de confianza es del 95%, el 5% restante indica el riesgo que no sea así.
El error esperado es el porcentaje de errores que se espera encontrar en el universo población. El error tolerable es el error máximo que el auditor está dispuesto a aceptar, en este caso es de: $ 485 000.
Se debe determinar el número de errores esperados; en este caso es 2 con base a la experiencia de ejercicios anteriores.
Posteriormente, determinar el factor de poisson
| Número de errores que se esperan | Nivel de confianza 90% | Nivel de confianza 95% | Nivel de confianza 97.5% |
| 0 | 2.3 | 3 | 3.69 |
| 1 | 3.89 | 4.74 | 5.57 |
| 2 | 5.32 | 6.3 | 7.23 |
| 3 | 6.68 | 7.75 | 8.77 |
Luego determinar el tamaño de la muestra
El resultado obtenido significa, que partiendo de una partida de cuentas por pagar al azar, se van a adicionar los 77 071 (intervalo) y, se van seleccionando las partidas a revisar.
Una vez aplicados los procedimientos de auditoría a la muestra seleccionada, tenemos que evaluar los resultados; en este caso vamos a suponer que obtuvimos los siguientes errores en la revisión:
El error equivalente resulta de dividir el valor del error entre el valor contable. El factor de poisson es determinado con base a la tabla de errores esperados.
Tabla de factor de poisson: Estimación del tamaño de la muestra
| Número de | Nivel de confianza | |||
| Errores | 85% | 90% | 95% | 97.50% |
| 0 | 1.9 | 2.3 | 3 | 3.69 |
| 1 | 1.47 | 1.59 | 1.74 | 1.88 |
| 2 | 1.35 | 1.43 | 1.56 | 1.66 |
| 3 | 1.29 | 1.36 | 1.45 | 1.54 |
La contribución es el resultado de multiplicar el error equivalente por el factor de poisson. El monto de la desviación determinada (errores) es de $ 340 000, el cual es menor al error tolerable de $ 485 000, por lo tanto, en este caso el auditor puede determinar que dentro del alcance de revisión, el saldo de las cuentas por pagar no contiene errores materiales.
Conclusión
El muestreo es una herramienta muy útil en el desarrollo de la auditoría, la cual nos permite obtener información confiable, suficiente y calidad para basar nuestra opinión.
Es recomendable desarrollar herramientas con análisis estadísticos que nos permitan comprobar que los resultados obtenidos están cercanos a la realidad para soportar los papeles de trabajos ante evaluaciones de control de calidad.
F.D. Normas internacionales de auditoría y Guías de procedimientos de auditoría
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