No deducción en el Impuesto Sobre la Renta de los pagos que se consideren ingresos exentos para los trabajadores

No deducción en el Impuesto Sobre la Renta de los pagos que se consideren ingresos exentos para los trabajadores

Dentro de este artículo:
  1. Objetivo
  2. Comentarios
  3. Conclusión

Objetivo

El objetivo del presente es dar a conocer una serie de aspectos a manera de breve recordatorio que pueden ser de interés relacionados con lo dispuesto en el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), no se pretende hacer un análisis profundo, en todo caso lo que se busca es que el lector las tome en cuenta y las documente con todo el profesionalismo e importancia que el tema requiere.

Comentarios

En la LISR que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, dentro de las deducciones permitidas, se podía deducir el 100% de las erogaciones efectuadas por los patrones que estaban relacionadas con ingresos a favor de sus trabajadores, sin que fuera importante verificar el tratamiento fiscal que se daban a los mismos por parte de los trabajadores, es decir si dichos ingresos se consideraban exentos o no.

Sin embargo, con motivo de la entrada en vigor de la actual LISR, a partir del 1 de enero de 2014, dicha deducción fue acotada, señalando que se consideraría no deducible lo que a continuación se transcribe en el artículo 28 fracción XXX de la LISR:

“Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.”

Cabe aclarar que con posterioridad, específicamente el 21 de septiembre de 2016, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos generales resolvió a favor sobre la constitucionalidad de la limitante de la deducción de pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Respecto de la última parte de la disposición antes transcrita, la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2018 establece en su regla 3.3.1.29. lo que se muestra a continuación:

“Procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones

3.3.1.29. Para los efectos del artículo 28, fracción XXX de la Ley del ISR, para determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, se estará a lo siguiente:

  1. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores.
  2. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior.
  3. Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I de esta regla sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Para determinar el cociente señalado en las fracciones I y II de esta regla, se considerarán, entre otros, las siguientes erogaciones:

  1. Sueldos y salarios.
  2. Rayas y jornales.
  3. Gratificaciones y aguinaldo.
  4. Indemnizaciones.
  5. Prima de vacaciones.
  6. Prima dominical.
  7. Premios por puntualidad o asistencia.
  8. Participación de los trabajadores en las utilidades.
  9. Seguro de vida.
  10. Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.
  11. Previsión social.
  12. Seguro de gastos médicos.
  13. Fondo y cajas de ahorro.
  14. Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa.
  15. Ayuda de transporte.
  16. Cuotas sindicales pagadas por el patrón.
  17. Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.
  18. Prima de antigüedad (aportaciones).
  19. Gastos por fiesta de fin de año y otros.
  20. Subsidios por incapacidad.
  21. Becas para trabajadores y/o sus hijos.
  22. Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.
  23. Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral.
  24. Intereses subsidiados en créditos al personal.
  25. Horas extras.
  26. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.
  27. Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón.”

En la primera resolución de modificaciones a la RMF para 2018 publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de abril de 2018 se modificó la regla en comento, específicamente en el procedimiento señalado en las fracciones I y II anteriores para quedar como sigue (aún continúa vigente):

“I. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores en el ejercicio.

II. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior.”

Como se puede apreciar el cambio efectuado consiste en dividir el total de las prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores entre el total de remuneraciones y prestaciones efectuadas en el ejercicio. Antes del cambio en el numerador solo se consideraban las remuneraciones y prestaciones exentas.

La última parte del artículo 28 fracción XXX de la LISR (”El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.”), tiene como objetivo evitar pasar el efecto no deducible al trabajador, vía la eliminación de prestaciones que son exentas para los trabajadores con lo cual la empresa evitaría el gasto no deducible, aunque esto no necesariamente es posible por la obligación legal que tiene el patrón de otorgarlas en el caso de algunas prestaciones.

Con independencia de que expresamente la disposición de referencia no contiene una norma delegada que deba aclarar lo señalado por la LISR, es decir no remite a reglas de carácter general para definir si se refiere a montos entregados a los trabajadores o bien definir en qué casos se considera que disminuyen las prestaciones, considero que el cambio realizado a la regla de la RMF tiene como finalidad que no se den efectos que desvirtúen lo señalado por dicha disposición (que aun así pudieran existir, por ejemplo por el cambio del valor de la Unidad de Medida y Actualización –UMA- o por el hecho de contar con un número diferente de trabajadores respecto del ejercicio fiscal anterior).

De cualquier forma, el anterior cambio podría a ayudar a considerar no deducible el 47% y no el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Además, en caso de estar en el supuesto señalado en el ejercicio 2017, se tendrá la posibilidad de presentar declaración complementaria por el ejercicio anterior (2017) para efectos de aplicar una deducción mayor ya que se consideraría un no deducible del 47% en lugar del 53%. A continuación se muestra el artículo Sexto transitorio de la primera modificación de la RMF para 2018 que se comenta:

“Sexto. Para los efectos de la regla 3.3.1.29., vigente hasta la entrada en vigor de la presente resolución, los contribuyentes que hubieran aplicado el procedimiento contenido en dicha regla para determinar si en el ejercicio de 2017 disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores, y hubieran obtenido como resultado que  el cociente determinado conforme a la fracción I de dicha regla fue menor que el cociente determinado conforme a la fracción II, y por lo tanto no se encontraron en posibilidad de deducir el 53% de los pagos que a su vez son ingresos exentos para el trabajador, podrán aplicar el procedimiento contenido en la regla 3.3.1.29., que entrará en vigor a partir del día siguiente de su publicación en el DOF.

Si de la determinación de la mecánica contenida en esta última regla resulta que el cociente determinado conforme a la fracción I de esta misma regla, es mayor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que no hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores.

En caso de ubicarse en lo dispuesto en el párrafo anterior, podrán presentar declaración anual complementaria del ejercicio 2017 aplicando la deducción del 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.

Se entenderá que los contribuyentes ejercen la opción establecida en este transitorio cuando presenten la declaración complementaria en la que se incremente el monto deducible de los pagos que sean ingresos exentos para el trabajador.”

Aunque no se señala, lo anterior puede generar varios efectos, como son: modificación del coeficiente de utilidad aplicable al ejercicio 2018, que pudiera provocar pagos de lo indebido en dicho ejercicio, modificación de la base gravable de   PTU que derivaría en haber pagado cantidades superiores a las determinadas y consecuentemente darles el tratamiento de gratificaciones o bonos a la diferencia y no PTU, posibles diferencias en la determinación del ISR a cargo de los trabajadores, modificaciones en el salario base de cotización derivado de que las participaciones en las utilidades no deben incluirse en el salario base de cotización y las gratificaciones o bono si deben incluirse.

Por otra parte, el listado que dan a conocer las autoridades fiscales en la regla 3.3.1.29. de la RMF para 2018, establece su criterio de los conceptos (entre otros) que deberían ser considerados para determinar el cociente señalado en dicha regla y por ende (no lo señala) a los conceptos que les sería aplicable la no deducción establecida en el artículo 28 fracción XXX de la LISR, del 53% o del 47%.

En virtud de lo anterior, es importante que las empresas realicen un análisis a profundidad de los conceptos que se señalan en dicha regla para definir si les es aplicable lo establecido en el artículo 28, fracción XXX de la LISR.

Para efectuar el análisis de referencia debe atender varios aspectos como son: si se está en presencia de un ingreso (modificación positiva en el haber patrimonial) para el trabajador, y en caso de que se defina que si sea un ingreso analizar si el mismo es exento o no, si la forma en que se otorga la remuneración o prestación se paga directamente al trabajador o no, si debe o no aplicar la regla anteriormente transcrita en el entendido que el artículo 28 fracción XXX específicamente no remita a la obligación de considerarla.

Asimismo, no debe perderse de vista que en la exposición de motivos para la incorporación de esta disposición en la LISR se remitía a la simetría fiscal, señalando que cuando hay asimetrías resultaban perjudiciales para la recaudación en el ISR convirtiéndose en un gasto fiscal al erario al convertirse en un medio de elusión fiscal, situación que en algunos casos, respecto del listado anteriormente transcrito, no sucede.

Por otra parte también es importante destacar que la Procuraduría de Defensa del Contribuyente (PRODECON), a través de la Subprocuraduría de Análisis Sistémico y Estudios Normativos, dio a conocer el criterio respecto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU) que a continuación se transcribe:

“RENTA. LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS DISMINUIBLE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 9 DE LA LEY DE LA MATERIA, NO ESTÁ SUJETA A LOS FACTORES ESTABLECIDOS

EN EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXX, DEL MISMO ORDENAMIENTO. El artículo 9, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la posibilidad de que los contribuyentes disminuyan del total de sus ingresos acumulables, además de las deducciones, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio. Por su parte, el artículo 28, fracción XXVI del mismo ordenamiento, dispone que no podrán deducirse las cantidades que tengan el concepto de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas. Como      se observa, dicho concepto no tiene la naturaleza de una deducción, sino que se trata de un concepto disminuible para efectos del cálculo anual del resultado fiscal; por lo tanto, en opinión de este Organismo Autónomo, los factores aplicables a los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador para determinar el monto no deducible que prevé el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no son aplicables a la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas por los contribuyentes, ya que esos factores sólo son aplicables a pagos que tengan la naturaleza de deducciones autorizadas en términos de la referida Ley.

Criterio sustentado en: Consulta 01828-JAL-II-A-6/2016.”

En otras palabras, la PTU aunque es considerada total o parcialmente exenta para los trabajadores, dependiendo del monto percibido por el trabajador, para efectos del artículo 28 fracción XXX de la LISR, no sería aplicable toda vez que la PTU pagada no es una “deducción” sino una “disminución”.

Asimismo, por lo que hace a la PTU que establece el artículo 28 fracción XXVI de la LISR, la misma no debería considerarse para los efectos de artículo 28 fracción XXX de la LISR, toda vez que tendría un efecto adicional de no deducción (del 53% o 47%) sobre una misma partida que el 100% debió considerarse como no deducible.

Conclusión

Respecto de la modificación a la regla 3.3.1.29. de la RMF y Sexto transitorio de la primera modificación de la RMF para 2018, vigentes a partir del 1 de abril de 2018, es importante efectuar el cálculo que se establece en dicha regla para en caso de que beneficie se aplique en la determinación del resultado fiscal de los ejercicios 2018 y 2017, considerando por supuesto los efectos colaterales que ello puede generar, específicamente en el caso de que se presente declaración anual complementaria de ISR del ejercicio 2017 tal y como quedo señalado en el desarrollo del presente artículo.

Dependiendo de cada caso, es decir, de lo pactado en los contratos colectivos e individuales de trabajo, de las características de las prestaciones otorgadas a los trabajadores por parte de los patrones, de si se consideran o no ingresos de los trabajadores, así como por toda la información relacionada, deberán analizar y definir si deben o no considerarse para deducirse en un 53% o 47% tal y como lo establece el artículo 28 fracción XXX de la LISR.

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