Dentro de este artículo:
Esta Norma de Información Financiera (NIF) C-9 fue aprobada por el Consejo Emisor del CINIF en noviembre de 2014 y entra en vigor para ejercicios que se inicien a partir del 1o. de enero de 2018. Se permite su aplicación anticipada a partir del 1o. de enero de 2016, siempre y cuando se haga junto con la aplicación de la NIF C-19, Instrumentos financieros por pagar.
Su enfoque es: establecer el tratamiento contable de una partida, ya sea como una provisión o un pasivo contingente, dependiendo del grado de incertidumbre de la salida de recursos económicos para el cumplimiento de una obligación o, para el caso de activos contingentes, la incertidumbre de la recepción de beneficios económicos para recuperar el activo.
Objetivo
Establecer las normas para el reconocimiento contable de las provisiones en los estados financieros de las entidades, así como las normas para revelar los activos contingentes, los pasivos contingentes y los compromisos.
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a las entidades que emiten estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, “Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros”.
Aspectos generales
Para efectos de este artículo nos centraremos en establecer la diferencia entre provisiones y otros pasivos, así como las divergencias entre las provisiones, pasivos contingentes y compromisos.
La norma establece que las provisiones se distinguen del resto de los pasivos por la existencia de incertidumbre acerca del momento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su liquidación, en consecuencia, los pasivos definidos como instrumentos financieros por pagar, originados por financiamiento recibido, proveedores y otras cuentas por pagar normalmente están claramente definidos en cuanto a su alta probabilidad de fecha cierta para su liquidación, por lo que su incertidumbre es mucho menor que el caso de las provisiones.
Esta NIF distingue entre:
- Provisiones – obligaciones que deben reconocerse en los estados financieros como pasivos (considerando que sucuantía haya podido ser estimada de forma confiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas, la entidad tenga que desprenderse de recursos económicos; y
- Pasivos contingentes – los cuales no deben reconocerse en los estados financieros porque son:
- i. obligaciones posibles, en la medida en que todavía no se ha confirmado si la entidad tiene una obligación presente que suponga una salida de recursos económicos; o
- ii. obligaciones presentes, que no cumplen con los criterios de reconocimiento de esta NIF porque no puede hacerse una estimación suficientemente confiable de la cuantía de la obligación.
Asimismo, se contempla que la disonancia entre los compromisos y los pasivos contingentes radica en que los primeros no han originado una obligación posible que suponga una salida de recursos económicos de la entidad. Como ejemplos de compromisos se pueden citar: cartas de crédito otorgadas, ciertos acuerdos de adquisición de propiedades, planta y equipo y obligación de cumplimiento de algunas cláusulas de contratos de crédito, tales como como el mantener ciertas razones financieras.
Normas de valuación
Los pasivos por provisiones, deben reconocerse en la contabilidad cuando dicha operación cumple con todos los elementos de la definición de pasivos establecida en la NIF A5 y en esta misma, los cuales se refieren a ser una obligación:
- presente;
- identificada;
- cuantificada en términos monetarios;
- que representa una probable disminución de recursos económicos; y
- derivada de operaciones ocurridas en el pasado.
La NIF nos establece con mucho detalle en qué consiste cada uno de estos atributos; únicamente me referiré en este escrito sobre la razón por la que dichas obligaciones presentes derivadas de un suceso ocurrido en el pasado puedan estar en duda si se deben o no reconocer a la fecha del estado de situación financiera. Un ejemplo típico son los litigios en proceso y por supuesto obteniendo la opinión de expertos.
Por lo tanto, la evidencia a considerar debe incluir cualquier tipo de información adicional originada de hechos posteriores a la fecha del estado de situación financiera.
A partir de esa evidencia, la entidad debe considerar si la obligación es:
- Probable – cuando existe certeza razonable de la existencia de una obligación presente a la fecha del estado de situación financiera, lo que significa que, a esa fecha, se considera que es más que posible que la entidad tenga que enfrentar la obligación presente. En estos casos, la entidad debe reconocer una provisión, siempre que se cumpla con los demás elementos de la definición de pasivo;
- Posible – cuando no existe certeza razonable de la existencia de una obligación presente a la fecha del estado de situación financiera, pues se considera que, a esa fecha, la posibilidad de que la entidad tenga que enfrentar la obligación presente es menor que la posibilidad de que no tenga que enfrentarla. En estos casos, la entidad no debe reconocer una provisión y sólo debe revelar la existencia de un pasivo contingente; o
- Remota – cuando no existen indicios o evidencias suficientes que permitan afirmar la posible existencia de una obligación presente a la fecha del estado de situación financiera, lo que significa que, a esa fecha, es menos que posible o muy poco factible que la entidad tenga que enfrentar la obligación presente. En estos casos, la entidad no debe reconocer una provisión y esta NIF no requiere revelar tal situación.
Es importante mencionar también que deben reconocerse provisiones sólo por aquellas obligaciones surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones u operaciones futuras de la entidad.
Ejemplos de tales obligaciones son las originadas por, multas por daños al medio ambiente o por costos de reparación de éste requeridos por la ley, puesto que, tanto en uno como en otro caso, para hacer frente a los compromisos correspondientes, la entidad requerirá de la salida de recursos económicos, con independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo para prevenir daños.
Para determinar si una obligación por requerimientos legales existe a la fecha del estado de situación financiera, debe observarse lo establecido en las leyes correspondientes que a la fecha de cierre de los estados financieros estén promulgadas o, dado el caso, sustancialmente promulgadas.
Debe entenderse que una ley está sustancialmente promulgada a la fecha de cierre de los estados financieros, cuando a dicha fecha está aprobada y es promulgada a más tardar a la fecha de emisión de los estados financieros.
Por ejemplo, en México ha ocurrido que a la fecha de los estados financieros es aprobada una ley por el Congreso, pero su promulgación (publicación en el Diario Oficial de la Federación) ocurre algunos días después; si a la fecha de emisión de los estados financieros esa ley ya fue promulgada, ésta es la que debe utilizarse para determinar si una obligación por requerimientos legales existe.
Valuación inicial
El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, a la fecha del estado de situación financiera, del desembolso o salida de recursos económicos necesarios para liquidar la obligación presente.
La mejor estimación presente debe ser el importe determinado, en forma confiable, que la entidad requerirá para:
- liquidar la obligación a la fecha del estado de situación financiera; o, en su caso,
- transferirla a un tercero en esa misma fecha.
Es importante mencionar que la utilización de estimaciones es una parte esencial en la preparación de los estados financieros y que no afecta la confiabilidad de los mismos, siempre y cuando su cálculo sea suficientemente confiable, acorde con el juicio profesional de la administración de la entidad y que sus desenlaces sean posibles.
Para realizar la mejor estimación de la provisión deben tomarse en cuenta la variabilidad en los desenlaces posibles (riesgo) y la incertidumbre sobre su cuantía o fecha de liquidación.
Un aspecto importante en esta valuación inicial es considerar al valor del dinero en el tiempo, una provisión que se refiere a la salida de efectivo cercana a la fecha de cierre de los estados financieros resulta más onerosa para la entidad que otra referida a la salida por igual importe en fechas más lejanas.
El importe de las provisiones, por lo tanto, debe descontarse cuando el efecto de hacerlo sea importante dentro de los estados financieros en su conjunto. Esta NIF considera que cuando los desembolsos están previstos para llevarse a cabo después de los doce meses posteriores a la fecha del estado de situación financiera, el efecto financiero producido por el descuento es importante.
La tasa de descuento que debe utilizarse para determinar el valor presente de la provisión debe ser nominal, antes de impuestos, de acuerdo con las condiciones del mercado a la fecha del estado de situación financiera y debe incluir ya sea en la provisión y/o en la tasa de interés, los riesgos específicos de dicha operación. (ver NIF A-6, Reconocimiento y valuación, para determinación para la determinación de valor presente de pasivos).
Cuando una provisión se haya reconocido a valor presente, el valor en libros de la misma debe ajustarse al cierre de cada periodo para reflejar el paso del tiempo. Tal efecto debe reconocerse como un gasto financiero en la utilidad o pérdida neta del periodo.
Y cuando se modifique como consecuencia de cambios en las tasas de descuento utilizadas, esta variación debe considerarse como un gasto o ingreso financiero con efecto en la utilidad o pérdida neta del periodo.
Algo importante que debemos de considerar en una provisión son los eventos futuros que puedan afectar el importe necesario para liquidar una obligación; éstos deben reflejarse en el monto de la provisión cuando exista suficiente evidencia objetiva de que ocurrirán. Como por ejemplo, costos para el reemplazo de tecnología, el efecto de una posible nueva legislación, etc.
En caso de que la entidad espere que una parte o la totalidad del desembolso o de la salida de recursos económicos necesarios para liquidar la provisión le sea reembolsada por un tercero, tal reembolso debe reconocerse si y sólo si, es probable su recepción por la entidad al liquidar la obligación objeto de la provisión.
El reembolso, en tal caso, debe reconocerse como un activo y una reducción de gasto en los resultados del periodo. El importe reconocido como activo no debe exceder el importe de la provisión.
Cuando la entidad tiene un contrato de carácter oneroso, debe reconocer, en la fecha en que este carácter surja, una provisión por el monto en que las obligaciones de cumplimiento del contrato excedan a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo.
Contratos que pueden originar este tipo de promesas son las cartas de crédito y los contratos de garantía financiera. Por ejemplo, si existen compromisos en firme no sujetos a cancelación e inevitables para la compra futura de inventarios cuyo precio de venta haya bajado considerablemente antes de la recepción de los mismos, debe estimarse la pérdida neta en la misma forma que si se tuvieran en existencia y debe reconocerse una provisión.
Así mismo, Debe reconocerse una provisión por los costos de reestructuración cuando se cumpla con todos los elementos de la definición de pasivos. Surge para la entidad una obligación asumida por causa de una reestructuración, sólo cuando:
- a) la entidad tiene un plan formal y detallado para proceder a la reestructuración, en el cual se identifican:
- i. los negocios o la parte de los mismos que están involucrados;
- ii. las principales zonas geográficas afectadas;
- iii. la ubicación, función y número aproximado de los trabajadores que serán indemnizados por la terminación de la relación laboral;
- iv. los desembolsos que se llevarán a cabo;
- v. las fechas en las que se implementará el plan; y
- b) se ha producido una certeza razonable entre los afectados, en el sentido de que la reestructuración se llevará a cabo, ya sea por haber comenzado a implementar el plan o por haber anunciado sus principales características.
Provisiones – Valuación posterior
En este punto se destacan los siguientes aspectos y que tenemos que tomar en cuenta:
- Las provisiones deben revisarse a la fecha de cada estado de situación financiera y ajustarse, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento.
- Una provisión debe revertirse en el periodo en que se considere que ya no es probable que haya salidas de recursos económicos para liquidar la obligación.
- Los cambios en las estimaciones de las provisiones deben tratarse de acuerdo con lo establecido en la NIF B-1, “Cambios contables y correcciones de errores”.
Contingencias
Las contingencias representan activos o pasivos que surgen a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad.
Los activos contingentes y los pasivos contingentes no deben reconocerse en el estado de situación financiera, debido a que su existencia es posible, pero no probable dado que, al depender de la ocurrencia de un evento futuro, se considera que no se han devengado.
Un ejemplo de un activo contingente puede ser alguna reclamación que la entidad esté llevando a cabo por medio de un proceso judicial cuyo desenlace es incierto. Por lo tanto, cuando la incorporación de beneficios económicos se convierta en probable, la entidad debe reconocer el ingreso y el activo correspondiente, debido a que éste ha dejado de tener el carácter de contingente.
Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada; por lo tanto, deben evaluarse a cada fecha de cierre de los estados financieros, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos económicos, en cuyo caso, debe reconocerse la correspondiente provisión en los estados financieros del periodo en que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia. Asimismo, debeevaluarse si han surgido nuevos riesgos que den lugar a la revelación de nuevas contingencias.
Considero como un aspecto muy importante a cuidar por parte de la entidad, que cuando sea responsable de forma conjunta y solidaria de una determinada obligación, la parte que se espera que cubran los demás responsables debetratarse como un pasivo contingente. La entidad, en este caso, debe reconocer una provisión sólo por la parte de la obligación por la que sea probable una salida de recursos económicos (por la parte que ella tiene el compromiso de cubrir), salvo en la rara circunstancia en que no pueda hacerse una estimación confiable de tal importe.
Compromisos
Un compromiso representa un acuerdo realizado para llevar a cabo determinadas acciones en el futuro, el cual no cumple con los requisitos para considerarse como pasivo, provisión o contingencia, por lo cual, no debe reconocerse en el estado de situación financiera, a menos que se derive de un contrato de carácter oneroso, en cuyo caso, debe reconocerse unaprovisión por las obligaciones excedan los beneficios económicos (ver apartado de contratos con carácter oneroso).
Normas de presentación
Estado de situación financiera
En el estado de situación financiera, las provisiones deben presentarse por separado del resto de los pasivos, clasificadas en corto o largo plazo o con base en su exigibilidad, de acuerdo con lo establecido en la NIF B-6, 2Estado de situación financiera”.
En caso de que se espere recibir algún reembolso, éste debe presentarse como un activo, con base en la NIF C-3, “Cuentas por cobrar”, como otra cuenta por cobrar en forma separada de la provisión, a menos que se cumplan los requisitos de compensación establecidos en la NIF B-12, “Compensación de activos financieros y pasivos financieros”, en cuyo caso la provisión debe presentarse en forma neta del activo por reembolso.
Las provisiones deben agruparse o separarse dependiendo de su importancia relativa.
Estado de resultado integral
En el estado de resultado integral, la entidad debe presentar el gasto por provisiones reconocidas, así como, en su caso, el ingreso por el activo reconocido por reembolsos, en el concepto que considere más adecuado, salvo cuando, con base en otras NIF, dicho gasto sea capitalizable en el valor de los activos; el gasto por la provisión debe presentarse neto del ingreso correspondiente al ingreso por reembolso.
El ajuste al valor presente de las provisiones efectuadas durante el reconocimiento posterior debe presentarse como parte del resultado integral de financiamiento.
Normas de revelación
Provisiones
Para cada tipo de provisión relevante, la entidad debe revelar en notas a los estados financieros los cambios entre el saldo inicial y final del periodo, que incluya lo siguiente:
- provisiones constituidas en el periodo, así como los incrementos en las provisiones existentes;
- disminuciones a las provisiones por pagos efectuados durante el periodo;
- disminuciones a las provisiones por reversión de las mismas al liberarse la entidad de la obligación de pago;
- en el caso de provisiones descontadas a valor presente, el importe del periodo por el ajuste del valor presente al cierre del periodo, así como cualquier importe derivado del cambio en la tasa de descuento; y
- el efecto de cambios en el monto de las provisiones originado por cambios en los supuestos utilizados para su determinación, acorde con lo establecido en la NIF B-1.
Adicionalmente, la entidad debe revelar por cada tipo de provisión relevante, lo siguiente:
- una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como una expectativa de los posibles periodos en los que ocurrirán las salidas de recursos económicos que se producirán por la misma;
- un comentario acerca de las incertidumbres relativas a los importes y a las posibles fechas de las salidas de recursos económicos que producirá la provisión, indicando los principales supuestos utilizados para cuantificar la provisión; y
- el importe de los reembolsos esperados, informando, además, el monto de aquellos reembolsos que se hayan reconocido como activos.
En ciertos casos excepcionales, la información a revelar sobre provisiones requerida en esta NIF podría perjudicar seriamente la posición de la entidad en disputas con terceros relativas a las situaciones que contemplan las provisiones.
En tales casos, se puede justificar que la entidad no revele esta información, pero debe describir la naturaleza genérica de la disputa, junto con el hecho de que se ha omitido la información y las razones que han llevado a tomar tal decisión.
Asimismo, debe indicar que considera que ha reconocido una provisión suficiente, en su caso.
La entidad debe revelar lo siguiente respecto a sus provisiones por reestructuraciones que tiene reconocidas a la fecha de los estados financieros:
- a) las principales características de su plan de reestructuración, y
- b) la fecha en que la entidad anunció dicho plan y/o, en su caso, la fecha en que inició la implementación del mismo.
Contingencias
Para cada tipo de activo contingente y pasivo contingente relevante a la fecha de los estados financieros, debe revelarse una breve descripción de su naturaleza y, cuando sea posible:
- una estimación de su posible efecto financiero, medido con base en lo establecido en esta NIF para valuación de provisiones;
- las incertidumbres relacionadas con su importe y con los posibles periodos en que ocurrirán las entradas o salidas de recursos económicos correspondientes; y
- la posibilidad de obtener eventuales reembolsos, en el caso de pasivos contingentes.
Es muy importante evitar que la información que se suministre sobre los activos de carácter contingente confunda respecto a la probabilidad de la obtención de los ingresos correspondientes.
En aquellos casos en los que no se revele la información requerida en los incisos anteriores porque sea impráctico hacerlo, este hecho debe revelarse.
En ciertos casos excepcionales, la información a revelar sobre contingencias requerida en esta NIF podría perjudicar seriamente la posición de la entidad respecto a terceros en relación con las situaciones que contemplan los pasivos contingentes o los activos contingentes.
En tales casos, se puede justificar que la entidad no revele esta información, pero debe describir la naturaleza genérica de la disputa, junto con el hecho de que se ha omitido la información y las razones que han llevado a tomar tal decisión.
Todas las entidades que se encuentren en los supuestos de incumplimiento generalizado de pagos, de acuerdo con la Ley de Concursos Mercantiles, deben revelar esta situación en sus estados financieros, señalando la contingencia que existe ante la posibilidad de que la propia entidad, cualquier acreedor o el Ministerio Público pueden solicitar la declaración de concurso mercantil.
Compromisos
La entidad debe revelar el monto y la naturaleza de los compromisos relevantes, sólo en los siguientes casos:
- cuando representen adiciones importantes a los inventarios o, a las propiedades, planta y equipo;
- cuando el monto de los servicios o bienes contratados excede sustancialmente las necesidades inmediatas de la entidad o lo que se considere como normal dentro del ritmo de sus propias operaciones;
- cuando sean obligaciones requeridas por contratos o por ley; o
- cuando correspondan a contratos onerosos.
Árbol de decisiones para reconocer las provisiones
Puntos de auditoría a considerar
- Identificar la complejidad del sistema contable y evaluar la necesidad de incluir un especialista.
- Verificar la aplicación de la política de pago de la empresa en la selección de cartera de Proveedores.
- Aplicar procedimientos para la valoración del riesgo tales como:
- Requerimientos del marco de información financiera,
- Realizar indagaciones sobre la manera que la administración identifica aquellas operaciones o transacciones que den lugar a una estimación contable,
- Modelo que emplea la administración para dicha estimación,
- Controles relevantes,
- Utilización de los servicios de un experto (por ejemplo, actuario para obligaciones laborales),
- Hipótesis en las que se basan dichas estimaciones
- Confirmación de saldos.
- Hechos posteriores.
- Solicitar ante el registro público de la propiedad el certificado de libertad de gravamen, con el objetivo de que no existan obligaciones sobre los inmuebles de la entidad.
- En el procedimiento de confirmación de abogados, la respuesta debe contener cada caso “cuantificado” e indicar si el resultado es probable, posible o remoto para hacer la comparación con los registros contables o revelaciones de la entidad auditada.
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