Nuevas disposiciones para inversiones en el extranjero: Transparencia fiscal 4-A y 4-B LISR

Introducción

Con la entrada en vigor de la reforma fiscal para 2020, fueron incorporados los artículos 4-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta “LISR” para efectos de regular los ingresos generados en figuras extranjeras consideradas como transparentes, y 4-B para definir el momento de acumulación de los ingresos para los socios de dichas entidades transparentes que no se consideran residentes en México.

El presente análisis tiene la intención de identificar y aclarar los supuestos de estas nuevas disposiciones, para quienes ya tienen inversiones en el extranjero y para quienes pretenden iniciar una inversión en ese tipo de entidades en el extranjero.

Comenzamos señalando que para familiarizarnos con el concepto de transparencia, tiene su origen por que quien debía reportar sus ingresos eran sus socios o accionistas y por ello de que en ciertos países la transparencia hacia pensar que son figuras que no existen fiscalmente en donde son constituidas.

Hablando de la historia fiscal y regulación en México para estas entidades y/o figuras, podemos decir que hasta 2019 las entidades extranjeras conocidas como transparentes estaban reguladas desde 2005 cuando nació el sistema conocido como Régimen Fiscal Preferente “REFIPRES”, dentro de la LISR con su incorporación al Título VI, en donde se indicó que los residentes en México estaban gravados por sus ingresos mundiales, incluidos los generados directa o indirectamente por medio de vehículos extranjeros.

Anteriormente, entre 1997 a 2004 se incorporaron reglas sobre inversiones y/o transacciones en paraísos fiscales, conocidas como “lista negra”, Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal “JUBIFIS”, o Territorios de Baja Imposición Fiscal “TEREFRIPES”.

Desde 2009 y hasta 2019 el régimen permaneció fundamentalmente intocado con ciertas excepciones de ajustes a tipos de ingresos, ampliación de supuestos, y reglas particulares de acreditamiento.

Ahora para 2020, se presentaron cambios drásticos en el régimen para tratar de generar un alcance mucho más expansivo de sus reglas (acción 3 de BEPS); donde nos señalan en la exposición de motivos preparada por el ejecutivo federal para esta reforma que faltaban reglas para el tratamiento fiscal de los pagos realizados a entidades extranjeras, que se consideran transparentes para efectos fiscales en una legislación fiscal extranjera.

Argumentación del artículo 4-A LISR

La autoridad argumento que le resulta más fácil controlar una sola entidad en lugar de cada uno de los socios mexicanos finales de las estructuras transparentes, por lo que sugiere que las entidades transparentes fiscales en el extranjero puedan ser consideradas como Personas Morales residentes en México, cuando en México se encuentre su administración principal de negocio o su sede de dirección efectiva.

Este cambio permitirá la posibilidad de acreditar ISR pagados por las figuras transparentes.

También argumenta la autoridad Federal confusión hasta 2019 de acumular ingresos generados por entidades extranjeras controladas por residentes en México que estén sujetos a un Refipre, con los ingresos de las figuras transparentes, porque ambas obligaciones se encuentran en el mismo Capítulo de Refipres hasta 2019, y las nuevas reglas tienen su origen debido a que los ingresos de las transparentes son atribuibles al socio y finalmente que en el caso de Refipres los ingresos son mecanismos de acumulación anticipada para evitar principalmente el traslado de utilidades al extranjero.

Argumentación del 4-B Ley ISR

La argumentación del artículo 4-B, señala que las figuras jurídicas que sean tratadas como transparentes con administración en el extranjero, se entienden que no existe una distribución de dividendos o utilidades, por ello nos dice la autoridad que tiene la intención de definir en la LISR el momento de acumulación de los ingresos generados a través de dichas figuras y evitar diferimiento del impuesto.

Al respecto, y conforme a las recomendaciones del Reporte Final de la Acción 2 del Proyecto BEPS, señalan que la legislación extranjera puede negar la deducción de pagos realizados a entidades transparentes, cuando los socios no acumulen dicho ingreso como un “ingreso ordinario”, por lo que es necesario que dichos ingresos estén sujetos a las disposiciones generales de la Ley del ISR.

Asimismo, me gustaría mencionar que hasta el ejercicio 2019 los ingresos que se generaban a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en la proporción en la que participan son conocidas directamente o indirectamente, se consideraba que los ingresos de las entidades o figuras transparentes Art. 176, (párrafo 7) “eran considerados como de Refipre”, aun cuando sus ingresos no fueran sujetos a REFIPRE y técnicamente estaba diferido hasta que los distribuían al socio mexicano como lo menciona el actual artículo 294 del Reglamento de la LISR.

No obstante puedo concluir que debemos entender como una derogación tácita de ese artículo 294, al no tener aplicación derivada de los cambios que se describen más adelante.

Análisis del nuevo artículo 4-A LISR

Este artículo entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2021, y nos define a las entidades extranjeras transparentes como:

• Las Sociedades y demás entes del derecho con personalidad jurídica, y
• Personas morales constituidas en México residentes en el extranjero.

A su vez, define a las Figuras extranjeras transparentes, como:

1. Otras figuras jurídicas del derecho extranjero sin personalidad jurídica
2. Fideicomisos (Trusts)
3. Asociaciones (Parnertships, C.V.s)
4. Fondos de inversión

Dicha disposición nos aclara que independientemente que sus socios, accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o jurisdicción de residencia, obligará a tributar dichas entidades o figuras en México como personas morales en México, siempre y cuando se tenga en México la administración o sede dirección.

Dicha disposición señala que el régimen en el que tributarán como Personas Morales residentes en México, será en el Título II, III, V y VI según corresponda al tipo de ingreso, sin importar el régimen de socios o miembros de país en residencia.

Al respecto en enero de 2021 cuando se tengan que registrar a estas entidades o figuras en el RFC, como transparentes, en virtud de ser residentes en los términos del artículo 9, fracción II del Código Fiscal de la Federación, es decir, dejarán de considerarse como transparentes, incluso desde mi punto de vista para efectos del nuevo artículo 4-B de la LISR que analizaremos líneas más adelante.

Adicional a los conceptos de transparencia definidos en el artículo 4-A LISR, también podemos encontrar conceptos extendidos en la Regla 3.1.23 de la Resolución Miscelánea para 2020, y los elementos de administración principal de negocios o sede dirección efectiva y los elementos de los ingresos atribuidos a sus miembros, socios, accionistas.

Análisis del nuevo artículo 4-B LISR

Este artículo señala que los ingresos atribuibles a los socios mexicanos de entidades extranjeros acumularan a partir de enero de 2020 todos los ingresos que se generen en las entidades extranjeras transparentes.

Aun y cuando no lo señala me parece que los ingresos que se generen en dichas entidades extranjeras transparentes serán acumulables, en la proporción a su participación que tenga cada socio o accionista, y también considero que deberá hacerse determinando una utilidad hipotética como si fuera título II.

Algunas consideraciones que deberemos a comenzar a plantearnos que actualmente no se encuentran definidas en la LISR, son si pudiéramos aplicar y amortizar pérdidas fiscales, en caso de que se presentaran.

Me parece que podrían ser pocos los casos donde se presente pero si pudiéramos tener elementos para sostener que es válido aplicarlas.

Deducciones Artículo 4-B y regla 3.1.22

En virtud de lo antes comentado, es relevante mencionar que se pueden deducir los gastos e inversiones atribuibles a dichos ingresos que obtengan los socios de este tipo de entidades, siempre que sean deducibles conforme al título que les corresponda de la Ley ISR y cumplan requisitos regla 3.1.22 de la Resolución Miscelánea fiscal, entre otros, cuando:

• Se efectúen a residentes en México o en un país con el que México tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información.
• Se determinen los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
• Contar con la documentación comprobatoria.
• El administrador deberá de entregar una relación de gastos e inversiones a cada integrante por su participación en la figura.
• Que los gastos e inversiones reúnan los demás requisitos a que se refieren las disposiciones fiscales.
• En lugar de comprobante fiscal en términos del artículo 27 del CFF, se pueden emitir por el administrador de la figura, una relación de gastos e inversiones desglosados cumpliendo con ciertos requisitos.

El registro contable y la contabilidad en general deberán estar a disposición SAT, ya que de no llevarla su incumplimiento provocaría el rechazo de las deducciones por parte de la autoridad fiscal.

Además de llevar un control en una cuenta, por cada una de las entidades extranjeras como si fuera una CUFIN.

Acreditamiento en México

El acreditamiento de ISR pagado extranjero y México será, siempre que se acumule el ISR y sea proporcional al ingreso acumulado, siempre y cuando no se haya acreditado en otra jurisdicción, salvo que en el otro país también se haya acumulado y cuando el dividendo o utilidad representa una deducción para el extranjero.

Adecuaciones a REFIPRE´S

Por otro lado, se presentaron algunas adecuaciones al régimen conocido como Régimen fiscal Preferente, en su artículo 176, para que sean considerados los ingresos sujetos fuera de Refipres deben de tributar en el régimen para entidades extranjeras que no sean transparentes en el país en el que se constituyan, no paguen ISR o paguen menos del 75% de la tasa en México, incluso se debe revisar que estén todas las operaciones realizadas en año calendario, determinar que estén todos los impuestos pagados y a diferentes niveles de gobierno, para el ISR no se considera pagado, cuando sea mediante acreditamiento o estímulos fiscales.

Además se puede comparar la tasa estatutaria del ISR del país o jurisdicción de su residencia fiscal en lugar del 30% aplicable en México, pero sólo será aplicable si la entidad extranjera NO está sujeta a algún crédito o beneficio fiscal en su país y cuando dicho país o jurisdicción tenga un acuerdo amplio de intercambio de información con México.

Al respecto, es importante aclarar que no será aplicable el REFIPRE cuando el contribuyente tenga una participación directa o indirectamente sobre una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, en estos casos se estará en lo dispuesto al artículo 4-B, en donde se define, cuando la participación corresponda a más del 50% del derecho a voto o del valor de las acciones, promedio diaria, cuando se tenga derecho a más del 50% de los activos y utilidades en caso de reducción de capital o liquidación, cuando la suma de ambos signifique más del 50%, cuando el contribuyente y las sociedad extranjera consoliden estados financieros, cuando el contribuyente tenga derecho a determinar los acuerdos de asamblea o las decisiones de la administración.

Ingresos activos-pasivos en REFIPRES Art. 176, párrafos 10 y 11

Finalmente me gustaría comentar algunos aspectos reformados para los ingresos no sujetos a REFIPRE, como los obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que realicen actividades empresariales, salvo que sus ingresos pasivos representen más del 20% de la totalidad de sus ingresos.

Así como los ingresos provenientes de la enajenación de bienes que no se encuentren físicamente en el país, territorio o jurisdicción donde resida o se ubique la entidad o figura jurídica extranjera, y los ingresos provenientes de servicios prestados fuera de dicho país, territorio o jurisdicción, así como los ingresos derivados de la enajenación de bienes inmuebles, los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito.”

Conclusiones ejecutivas de inversiones en el extranjero de la reforma fiscal 2020 y 2021

1. El artículo 4-A LISR que entrará en vigor en 2021, esta dirigido para obligar a tributar a las entidades o figuras extranjeras como personas morales en México, siempre y cuando se tenga en México la administración o sede dirección.
2. En caso de que las entidades y figuras extranjeras sean consideradas como residentes en México, sus socios desde mi punto de vista no les aplican las disposiciones del artículo 4-B LISR.
3. El nuevo artículo 4-B LISR vigente fue incorporado para señalar los momentos de acumulación de los ingresos para los socios de las entidades y figuras extranjeras transparentes que no se vayan a considerar residentes en México.
4. Para identificar si las inversiones en el extranjero califican como inversiones en REFIPRES es conveniente identificar no solo paguen el ISR cuando menos a una tasa equivalente al 75% de la tasa en México, sino que se deben incluir en el análisis que estén todos los impuestos pagados y a diferentes niveles de gobierno como lo puede ser a nivel estatal.

Además de comparar la tasa estatutaria del ISR del país o jurisdicción de su residencia fiscal en lugar del 30% aplicable en México.

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