Nuevas obligaciones fiscales a residentes en el extranjero que sustituyen a ciertos importadores de bienes y servicios y sus posibles reformas fiscales para 2021

El presente artículo tiene como finalidad analizar las nuevas obligaciones fiscales que tienen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México que enajenan sus bienes y/o prestan sus servicios digitales a consumidores en México y conocer algunas de las posibles reformas fiscales para 2021 inherentes a dichos residentes en el extranjero y que actualmente están en proceso legislativo, para de ser aprobadas, entren en vigor a partir del 1 de enero de 2021.

Antecedentes

Es importante comentar que el tema de plataformas tecnológicas digitales inicio su vigencia el pasado 1 de junio de 2020, en el cual se establecen las reglas particulares de cómo deberán de tributar las personas físicas que reciben ingresos a través de plataformas digitales, así como la incorporación en la base de datos del registro federal de contribuyentes (RFC) a ciertos residentes en el extranjero que sustituyeron a personas físicas que importan bienes intangibles y servicios.

En la exposición de motivos de estas nuevas disposiciones para 2020, se establece que el rápido avance tecnológico en los últimos años ha transformado la manera de hacer negocios, ya que actualmente millones de consumidores al requerir de un producto o servicio lo hacen a través de plataformas digitales o sitios web.

Todo este tema de economía digital, el cual esta basada en un principio de economía colaborativa, y dado los antecedentes de estudio del plan de acción número 1 de las 15 sugerencia emitidas por la OCDE y el Grupo G20 de las denominadas acciones BEPS (Base Erosión and Profit Shifting), se vislumbra que en México las disposiciones fiscales se encuentran desactualizadas, por lo que es importante actualizar y dar seguimiento a la sugerencias que se han emitido por parte  del Comité Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), y el Grupo Experto sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED) que se han enfocado a estudiar y sugerir sobre este tema mundial de la economía digital y muy globalizada.

Un cambio muy importante fue enfocarse a cobrar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) que se genera por la importación de ciertos servicios y adquisición de bienes intangibles, tales como los servicios de streaming de audio o vídeo para   ver películas o escuchar músicas, descarga o acceso a imagines, juegos, obtención de tonos de móviles, pronósticos meteorológicos, servicios digitales de clubes en línea, páginas de citas, y enseñanza a distancia, entre otros.

No se olvide que el IVA es un impuesto a gravar el consumo final de bienes y servicios, todo basado en el “Principio de Destino”, el cual consiste en gravar estos servicios y bienes en el país donde se realice el consumo final, y en donde estas actividades de importación que gravan el IVA, hasta la legislación de IVA vigente hasta el 31 de mayo de 2020, el obligado a pagar es el importador y/o adquirente de dichos bienes y servicios, que fueron proporcionados por residentes en el extranjero, siendo la mayoría generalmente de consumo final en los hogares o utilizados por las personas para su consumo individual.

Cambio de acto o actividad de IVA , de importación a prestación de servicios en territorio nacional

Sin embargo debido a que los sujetos del IVA que efectuaban el acto o actividad de importación de estos servicios y bienes intangibles generalmente son personas físicas consumidores finales (denominadas personas público en general), implica que se tiene un grado de problema de administración por parte de la autoridades fiscales para controlar y cobrar este gravamen, ya que se trata de bienes intangibles y servicios que no se importan a través de una aduana, sino que los mismos se reciben o se adquieren a través de un dispositivo electrónico, como puede ser un celular, una computadora, una tableta electrónica, etc, y que para que el SAT controle y fiscalice este tipo de importaciones se antoja muy difícil, es por ello que a través de las reformas fiscales para 2020, se propuso y se aprobó un intercambio en el sujeto para este tipo de actos o actividades de importación de bienes intangibles o servicios, para que ahora el sujeto del IVA sea precisamente el enajenante o prestador del servicio, es decir los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, en vez de ser el sujeto del IVA el importador o las personas que efectúan la importación, donde generalmente es el consumidor final.

Es decir, ahora el exportador del bien o servicio se convierte en el sujeto del IVA, dejándolo de ser el sujeto el importador del mismo.

Y si lo vemos desde el punto de vista del objeto del acto o actividad para efectos del lo que se cambia es que ahora el acto o actividad gravado para el IVA es el relativo a la prestación de servicios en territorio nacional que sean prestados por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, y no en si el acto de importación, conforme la reforma al artículo 16 de la ley del IVA, el cual establece que cuando se trate de servicios digitales prestados por residentes en el extranjero sin establecimiento en México, se considera que el servicio se presta en México cuando el receptor del servicio se encuentra en México.

En virtud de lo anterior, no quiere decir que se haya creado un nuevo impuesto o una actividad adicional que grave un IVA por la importación de este tipo de productos intangibles o servicios digitales que provienen de residentes en extranjero sin establecimiento en México, información que a veces escuchábamos en las redes sociales sobre la creación de un nuevo gravamen, sino que dada la dificultad administrativa para fiscalizar este tipo de causación de IVA por importación a cargo de los consumidores finales, se hace necesario que sea ahora el vendedor, es decir, el proveedor residente en el extranjero y no el importador, quien cobre el IVA a sus clientes y que sea por conducto de dicho residente en el extranjero la recaudación de este IVA.

No hay establecimiento permanente en México, para efectos del ISR

Es importante también mencionar que tampoco se crea una nueva carga fiscal en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR) a los residentes en el extranjero, ya que la propia Ley del IVA en su artículo 18-E se establece claramente que el cumplimiento de las nuevas obligaciones en materia de IVA para estos residentes en el extranjero no dará lugar a que se le considere que ha constituido un establecimiento permanente en México, ya que se insiste que las nuevas obligaciones son en materia exclusivamente de IVA y no de ISR.

Nuevas obligaciones fiscales en materia de IVA para residentes en el extranjero que prestan servicios digitales en México.

Así las cosas, a partir del 1 de junio de 2020, los residentes en el extranjero que exportan sus servicios digitales a México o que son intermediarios en México tuvieron la obligación de registrarse ante el Registro Federal de Contribuyentes en México, para dar cumplimiento a las obligaciones fiscales que marcan las nuevas disposiciones fiscales en materia de IVA de manera directa y en materia de ISR en su carácter de retenedor.

En este ensayo, me avocaré a analizar algunas consideraciones enfocadas a exigir el cumplimiento de las nuevas obligaciones fiscales a estos nuevos sujetos del IVA, en específico, a los residentes en el extranjero que prestan sus servicios digitales en México de manera directa, y en general también aquellos residentes en el extranjero que son intermediarios en la denominada Economía Colaborativa, a través de sus plataformas digitales.

Así las cosas, nos encontramos con un nuevo artículo, el 18-D en la Ley del IVA, donde se contienen, entre otras, las obligaciones fiscales que tienen que cumplir los residentes en el extranjero, que proporcionen servicios digitales directos a receptores ubicados en territorio nacional, siendo algunas de las obligaciones las siguientes:

1. Inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC). El SAT dará a conocer un listado de aquellos residentes en el extranjero que se encuentran ya registrados en dicho RFC.
2. Ofertar y cobrar, conjuntamente con el precio de sus servicios digitales, el IVA correspondiente.
3. Proporcionar al Servicios de Administración Tributaria (SAT), de manera trimestral, la información sobre el número de servicios u operaciones realizadas en cada mes de calendario con los receptores en México que reciban sus servicios.
4. Calcular en cada mes de calendario el IVA correspondiente por sus actos o actividades llevadas a cabo, y efectuar su pago mediante declaración electrónica a más tardar el día 17 del mes siguiente de que se trate.
5. Emitir comprobantes fiscales por sus servicios digitales, con el IVA desglosado, cuando así se lo soliciten el receptor.
6. Designar ante el SAT cuando obtengan el RFC, a un representante legal y proporcionar un domicilio en territorio nacional; y
7. Tramitar su firma electrónica avanzada.

Se precisa en el artículo 18-I de la Ley del IVA que cuando los residentes en el extranjero que prestan sus servicios digitales no se encuentren registrados o anotados en la lista que el SAT dé a conocer en su página de Internet y en el DOF, es decir un listado de los residentes en el extranjero que han cumplido con sus nuevas obligaciones de inscribirse ante el RFC, serán nuevamente los usuarios importadores consumidores finales, es decir, los receptores y adquirentes de dichos servicios digitales los sujetos del impuesto, por lo que serían los que deberían de causar y pagar el IVA por el acto o actividad en la importación de bienes intangibles y servicios, como actualmente y hasta el 31 de mayo de 2020 se encontraba regulado.

Por lo anterior, será muy importante tener presente que si bien ya será a partir del 1 de junio de 2020 los proveedores residentes en el extranjero los principales causantes en materia de IVA en la prestación de servicios digitales en México, no quiere decir que los importadores o consumidores de estas importaciones deberán de olvidar dicha obligación fiscal de pagar el IVA en su importación, ya que si el proveedor extranjero no está anotado en la lista del SAT a qué hace referencia la fracción I del artículo 18-D de la ley del IVA, será el acto o actividad de importación el objeto al pago del IVA respectivo, regresando nuevamente a la dificultad que las autoridades fiscales tienen en la recaudación de este IVA por importación de servicios digitales.

Es por ello la importancia que se tiene para las autoridades fiscales en México (SAT), el que dichos residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México cumplan con estas nuevas regulaciones fiscales.

Efectos virtuales de IVA en importación de bienes intangibles o servicios

Ahora bien, no quisiera dejar de mencionar que cuando un contribuyente importa un bien intangible o un servicio, tenemos la oportunidad de no pagar dicho IVA por virtud del acreditamiento virtual que nos ofrece la legislación del IVA, en específico en el artículo 50 de su Reglamento, el cual establece que cuando un contribuyente importa bienes intangibles o servicios por lo que se deban de pagar este IVA, podrán efectuar el acreditamiento en los términos de la Ley del IVA en la misma declaración de pago mensual a que correspondan dichas importaciones.

Por otra parte, el artículo 28 de la Ley del IVA establece que el IVA pagado al importar bienes dará lugar a acreditamiento en los términos y con los requisitos que establece esta Ley de IVA.

Y aún más el artículo 4 de la ley del IVA establece que se entiende por impuesto acreditable el IVA que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.

Quiere decir que el hecho de causar y pagar un IVA en la importación de un bien intangible o servicio me genera un acreditamiento, y que si lo hago en la misma declaración, como me lo permite el artículo 50 del Reglamento del IVA, pero solo en la importación de bienes intangibles o servicios, resulta un efectos de un IVA traslado y de un IVA acreditable simultáneo, neteándose un efecto de cero, de neutralidad, lo que conocemos como un IVA virtual, que pudiéramos decir que no habría omisión alguna en el pago de este tributo y por ende, ningún menoscabo en la recaudación del fisco.

Sin embargo, aquí el punto fino es definir si un importador que es el consumidor final, persona física público en general, pudiera efectuar el acreditamiento del IVA, ya que para que también pueda acreditarse un IVA, el gasto o el bien debe corresponder a una erogación que sea deducible para efectos del ISR, tal y como lo marca el artículo 5 de la ley del IVA como uno de los requisitos para poder acreditarse un IVA.

Por lo anterior, al ser un consumidor final una persona no contribuyente, que está importando un bien intangible o un servicio y que no será una erogación deducible, por ejemplo en la importación de películas o de música, no podría ser acreditable el impuesto que podría pagar en la importación de este tipo de objeto, por lo que no podría darse el acreditamiento virtual a que nos hemos referido del artículo 50 del reglamento del IVA, y luego entonces, existiendo la omisión del pago del IVA en la importación de estos intangibles y servicios, situación que precisamente es el cambio que se vislumbra que ahora sea el residente en el extranjero que ofrece sus servicios digitales en México el obligado y el sujeto al pago del IVA.

Distinto sería cuando un contribuyente, por ejemplo, persona moral que importa publicidad o algún programa soffware que es una erogación estrictamente indispensable para su actividad, por ende deducible para efectos del ISR, y siendo así la posibilidad de darse el acreditamiento virtual ya referido, más no así, insisto, cuando el sujeto que efectúa la importación de dichos bienes intangibles o servicios es una persona no contribuyente, consumidor final o público en general.

Sanciones para el Residente en el extranjero que no cumpla con sus nuevas obligaciones fiscales

Pasando a un último tema de este artículo, se establece que habrá sanciones para los residentes en el extranjero, por incumplimiento de obligaciones fiscales, de conformidad con las infracciones que se señalan en el Código Fiscal de la Federación (CFF), sin embargo, las sanciones fueron las multas contenidas en el CFF por incumplimiento, por ejemplo, en obtener el RFC, no presentar las declaraciones informativas a la cual esta obligada a presentar, o no enterar el IVA correspondiente, etc.

Para ello, desde la iniciativa para 2020 se pretendía establecer que hubiere una sanción más rigurosa y sensible en la cual se lograra más presión y control sobre los residentes en el extranjero, ya que no se tiene un control jurisdiccional en el país donde resida el residente en el extranjero, misma que consistía en “suspender la conexión”, que luego se definió que más que suspender fuera bloquear temporalmente sus servicios digitales para que los mismos no pueda proporcionarse en México, consistente en no permitir utilizar la infraestructura de acceso a internet que proporcionan los concesionarios de redes públicas de telecomunicaciones.

Para estos efectos se ordenaría una suspensión de la conexión que dicho residente tenga con los concesionarios de redes públicas.

Sin embargo dentro del proceso legislativo curiosamente, como ya mencioné anteriormente, la cámara de diputados hizo un cambio para sancionar a los residentes en el extranjero, de modificar la palabra de suspenderles la conexión a internet a utilizar el término de bloquear temporalmente o de manera definitiva, pero sorpresivamente en la Cámara de Senadores ya no aparece esta sanción a residentes en el extranjero, es decir, eliminan la disposición relativa a bloquear temporalmente a dichos residentes en el extranjero de usar la infraestructura para que puedan prestar sus servicios digitales en México, por lo que a partir en las reformas fiscales para 2020 no aparece esta sanción como un medio de presión a residentes en el extranjero de bloquear sus servicios por parte de las concesionarios de redes públicas en caso de incumplimiento.

Finalmente comentar que nuevamente dentro de la iniciativa del ejecutivo que propone algunas modificaciones a la ley del IVA para entrar en vigor en 2021, las autoridades fiscales reconocen que la experiencia en la realidad vista en el periodo que ha estado vigente esta obligación de registrase en el RFC los residentes en el extranjero, es decir lo observado en los primeros meses del segundo semestre de 2020, se ha demostrado que ello no ha resultado suficiente, por lo que es necesario tomar nuevamente con medidas más severas de castigo y sean sometidas a este Congreso de la Unión a incorporar la sanción a los residentes en el extranjero que no han cumplido con sus obligaciones fiscales de bloquear temporalmente la

posibilidad de poder vender sus servicios digitales, repitiendo nuevamente las disposiciones de la iniciativa que desde 2020 se venían ventilando y cabildeando , pero que , como mencioné , sorpresivamente no fueron aprobados para 2020, por lo que esperemos o habrá que estar atentos en este proceso legislativo para su entrada en vigor en el 2021 que actualmente se encuentra en curso, si en esta ocasión será aprobado este tipo de sanción de bloqueo temporal o definitivo, o veremos si se informa a través de alguna exposición de motivos algún razonamiento para su aprobación o nuevamente rechazo. Por lo pronto a la fecha de este artículo en octubre de 2020, de la información que se tienen por parte de la cámara baja, es decir, de la cámara de diputados es que si aprueban estas nuevas disposiciones de sancionar en bloquear temporalmente para meter presión a los residentes en el extranjero para que cumplan con estas nuevas obligaciones fiscales, si es que quieren seguir haciendo operaciones a consumidores en México.

Entre las disposiciones que entonces nuevamente se proponen adicionar para 2021 en la Ley del Impuesto al Valor Agregado son los artículos 18-H Bis, 18H TER, 18H QUÁTER y 18-H QUINTUS, siendo de manera general el siguiente procedimiento:

• Cuando un residente en el extranjero que enajenan o prestan servicios digitales a consumidores en México, y no cumpla con sus nuevas obligaciones fiscales en materia de ISR e IVA, tales como inscribirse ante el RFC, no designar un representante legal, no indicar domicilio fiscal, no enterar los impuestos respectivos en su carácter de contribuyente o como retenedor, no presentar las declaraciones informativas a las que está obligado a presentar, etc, dará lugar a que se le ordene el bloqueo temporal de acceso digital a Internet, mismos que las autoridades fiscales deberán notificar al residente en el extranjero de dichas omisiones, ya sean notificadas a través del Diario Oficial de la Federación, o a través del representante legal designado por el residente en el extranjero.
• Se tendrá un periodo de desahogo de derecho de audiencia, para que el residente en el extranjero pueda cumplir o desvirtuar los hechos de su falta de incumplimiento, mismo que tendrá un periodo de 15 días, más otros 5 días de prórroga, en caso de ser necesario, para solventar o regularizar su situación.
• El SAT tendrá un plazo de 15 días para revisar y valorar las pruebas o aclaraciones emitidas por el residente en el extranjero, previendo que podrá incluso requerir información adicional. En caso de no satisfacer al SAT el cumplimiento de las omisiones del contribuyente residente en el extranjero, la autoridad fiscal, a través de un administrador general del SAT, procederá a ordenar al concesionario que proceda al bloqueo, el cual se levantará al desbloqueo una vez que se cumplan con las obligaciones fiscales omitidas.
• El concesionario de la red pública de telecomunicaciones de México tendrá un periodo de 5 días para proceder el bloqueo, así como también de desbloquear una vez regularizada la situación por parte del contribuyente extranjero, una vez recibida la notificación, ya que de lo contrario podría hacerse acreedor a una multa que oscila entre los $ 500,000 y $ 1´000,000 de pesos.
• El SAT publicará en su página de Internet y a través del DOF un listado de aquellos residentes en el extranjero que no han cumplido con sus obligaciones y que fueron incluso bloqueados para su acceso, para que los consumidores o importadores de dichos servicios en México se abstengan de contratar servicios futuros.
• Una vez regularizada la situación fiscal del contribuyente, nuevamente el SAT los dará de alta en el RFC y los pondrá en el listado de contribuyentes residentes en el extranjero respectivo.

Esperemos que sucede al final del proceso legislativo, sobre todo en la Cámara de Senadores, pendiente de que se someta a estudio y aprobación o nuevamente rechazo del mismo de esta sanción de bloqueo, como sucedió en el proceso legislativo para la reforma fiscal que se tuvo para este año 2020.

Comentarios finales

Como se puede apreciar en el desarrollo de este estudio, es muy importante conocer estas nuevas obligaciones y disposiciones fiscales que han surgido de la denominada economía digital, donde se involucra como contribuyentes en materia de IVA, más no así para el ISR, a residentes en el extranjero que prestan servicios digitales directos o como intermediarios en México, que es un tema relativamente nuevo, y que todavía falta mucho por seguir analizando, modificando y determinando en base a la terminación final del estudio de la Acción 1 del Plan de Acción BEPS, siguiendo las sugerencias que puedan darse por parte del Comité Fiscal de la OCDE o en especifico del Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED), situación también que habremos de estar atentos en los resultados que pudieran darse en las conclusiones a la que pudieran llegar, sobre todo en el tema de si estos residentes en el extranjero que llevan a cabo estos actos o actividades en México se les pudiera generar un establecimiento permanente en México, y obligarlos también a un pago del ISR respectivo.

Los comentarios antes expuestos en el presente estudio y análisis están en función de las disposiciones fiscales vigentes, así como de la iniciativa de reformas fiscales a la ley del IVA para 2021, al 15 de octubre de 2020, por lo que de haber algún cambio o reforma en dichas disposiciones fiscales o situaciones señaladas, deberá analizarse nuevamente el tratamiento fiscal en cuestión.

• Plataformas digitales
• Empresa de Logística de Mineral
• La valuación de intangibles
• Establecimiento permanente 2020
• Doble causación del IVA en la enajenación de mercancías que se encuentran en el régimen aduanero de depósito