Dentro de este artículo:
Derivado de la reforma fiscal acontecida en 2014, se dieron un sinnúmero de cambios a las distintas disposiciones fiscales en nuestro país; tal fue el caso de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR).
Objetivo de las reformas fiscales 2014
El objetivo de las reformas fiscales que propuso la Presidencia de la República en gran medida fueron para motivar la reinversión de las utilidades. De tal suerte que nació a partir del 01 de enero de 2014 un nuevo gravamen, consistente en obligar a las personas morales a retener el 10% de ISR sobre los dividendos pagados a personas físicas y residentes en el extranjero.
Con lo anterior, intenta la autoridad fiscal desalentar la descapitalización en las empresas a través de hacerle llegar recursos a los accionistas, ya que el 10% a retener es adicional a la tasa impositiva del 30% contenido en el artículo 9 de la LISR vigente, provocando sin duda una imposición excesiva de obligaciones en materia tributaria.
Modificaciones a la LISR
La Presidencia de la República dio a conocer al presidente de la mesa directiva de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión el 8 de septiembre de 2013 la iniciativa de Decreto por el que se expedía la Ley del Impuesto Sobre la Renta la cual contenía la exposición de motivos que le daba origen al nacimiento del nuevo gravamen sobre dividendos.
Rezaba dicha exposición lo siguiente “La finalidad consiste en evitar un aumento en la tasa del ISR empresarial sobre las utilidades que generan cada año las empresas. De esta manera, se permitirá el diferimiento del monto del impuesto que se hubiera pagado con el aumento de tasa, hasta el momento en que se distribuyen dividendos.
Esto incentivará que las empresas reinviertan sus utilidades para fomentar la inversión del sector privado en México en proyectos productivos”.
Es decir, que con la intención de no incrementar directamente la tasa impositiva del 30% sobre el resultado fiscal de las personas morales, se pretendía aumentarla a través de la distribución de los dividendos. Dando con ello desalentar la descapitalización de las empresas a través de la reinversión de las utilidades.
Sin duda hasta este momento la exposición de motivos se refiere a las Utilidades Financieras factibles de repartirse en un ente jurídico.
También se hacía mención del motivo por el cual no se gravarían los dividendos pagados entre personas morales residentes en México:
“Se excluye el monto de los dividendos distribuidos a personas morales residentes en México, para evitar una cadena de impuestos sobre dividendos y para fomentar la reinversión entre empresas mexicanas que se encuentran relacionadas”.
En la edición matutina del 11 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) la “Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta” vigente a partir del 01 de enero de 2014.
Conteniendo cambios en su estructura en comparación con la ley del ISR que estuvo vigente del 01 de enero de 2002 al 31 de diciembre de 2013. Uno de tantos cambios fue precisamente la reforma que sufrió el régimen fiscal de dividendos contenido en el Título IV en su capítulo VIII:
| TEXTO VIGENTE A PARTIR DE ENERO 2014 | TEXTO VIGENTE HASTA DICIEMBRE 2013 |
|---|---|
| Artículo 140. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia y el comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo. En los supuestos a que se refiere la fracción III de este artículo, el impuesto que retenga la persona moral se enterará a más tardar en la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio correspondiente. Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas. Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes: I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito. II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos: a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral. b) Que se pacte a plazo menor de un año. c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas. III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales. IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas. V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales. VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades. | Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Asimismo, dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia a que se refiere la fracción XIV del artículo 86 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad por el factor de 1.3889. Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y, en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas. Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes: I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito. II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos: a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral. b) Que se pacte a plazo menor de un año. c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas. III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales. IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas. V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales. VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades. |
De lo anterior se desprende que se gravará con la tasa del 10% a los siguientes conceptos, los cuales se pagarán a través de retención que realicen las personas morales:
- Dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Dicha retención se enterará conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda.
- Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en las utilidades que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito. Dicha retención se enterará conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda.
- Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos:
- Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.
- Que se pacte a plazo menor de un año.
- Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.
- Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.
- Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales. Se deberá de enterar a más tardar en la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio correspondiente
De igual forma en esa misma publicación se dio a conocer el artículo Noveno Transitorio el cual en su fracción XXX señala que: “El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente.
Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1º de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley.
Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014”.
La regla 3.23.9. de la Resolución Miscelánea fiscal para 2015 señala que: “Para los efectos del Artículo Noveno, fracción XXX de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, las personas morales residentes en México que a partir del 1 de enero de 2014, perciban dividendos o utilidades generados al 31 de diciembre de 2013, de otras personas morales residentes en México, podrán incrementar el saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta generada al 31 de diciembre de 2013 con la cantidad que a los mismos les corresponda.
La opción prevista en la presente regla podrá aplicarse siempre y cuando los dividendos o utilidades de que se traten, se encuentren debidamente registrados en la contabilidad de la sociedad que los distribuya y la sociedad que los perciba no incremente con dicha cantidad el saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta generada a partir del 1 de enero de 2014.
Conclusión
Considerando lo transcrito se concluye que:
- Los sujetos de este nuevo gravamen son las personas físicas (considerando el art. 140), no así la persona moral.
- El objeto de este nuevo gravamen son las utilidades financieras que se distribuyan por las personas morales.
- No únicamente el gravamen del 10% le es aplicable a las utilidades o dividendos distribuidos, debido a que el artículo 140 de la LISR asimila como tal a: a) los intereses que se paguen derivados de la LGSM, b) prestamos que no reúnan ciertos requisitos y c) erogaciones no deducibles que beneficien a los socios.
- El gravamen solo aplicará a las utilidades o dividendos que se distribuyan y que además provengan de ejercicios de 2014 en adelante.
- La CUFIN no se distribuye, lo que se distribuye son las utilidades financieras. Tal parece que el legislador NO comprende esta situación debido a la mala redacción que se encuentra contenida en la última oración del Artículo Noveno, fracción XXX de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR. Se recomienda que sí se cumpla con controlar la CUFIN hasta diciembre 2013 y la CUFIN a partir de enero de 2014. Es claro que el objeto de este nuevo gravamen son las utilidades o dividendos que se distribuyan, es decir las correspondientes a las cifras financieras, no así las utilidades fiscales ya que éstas NO se distribuyen.
- La autoridad fiscal de igual forma NO comprende que la CUFIN no se distribuye, debido a lo contenido en la regla 3.23.9. de la Resolución Miscelánea fiscal para 2015. Ya que dicha regla permite aumentar el saldo de la CUFIN hasta 2013 con las utilidades recibidas de otras personas morales generadas de 2013 para atrás. Esto no aplicaría si se considera que el gravamen se aplica a las utilidades financieras distribuidas.
- Considerando las desafortunadas redacciones en el transitorio y en la regla de carácter general, tal parece que los legisladores así como la autoridad administrativa pretenden dar a entender que la CUFIN es la que se distribuye y es la que se consideraría como objeto del nuevo gravamen del 10%. Esta postura deberá de aclararla en su momento la autoridad, con la finalidad de darle certidumbre a los contribuyentes.
Bibliografía. Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de 2014. Resolución Miscelánea Fiscal para 2015.
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