Nuevos requisitos aplicables a las erogaciones por cuenta de terceros conforme la RMF y primera RMF 2019

Introducción

El 29 de abril de 2019 fue publicada en el Diario Oficial de la Federación la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019 (RMF 2019) y posteriormente el XX de agosto de este mismo año, se dio a conocer la Primera Modificación a la RMF 2019, en donde se contemplan modificaciones a la regla 2.7.1.13 que contiene nuevos requisitos en relación a los gastos o erogaciones efectuados a través de terceros.

Antes de abordar el análisis de estos nuevos requisitos establecidos, es importante recordar que cuando los contribuyentes efectúen pagos a través de un tercero y cuando éste realice pagos por cuenta del contribuyente, estos pagos deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos señadados en el artículo 41 del Reglamento de la Ley del ISR y propiamente la regla 2.7.1.13 de la RMF 2019 en comento.

En el artículo 41 del RLISR se precisan dos momentos en este tipo de operaciones:

1. La entrega de recursos a favor del tercero, y
2. El tercero que genera los pagos por cuenta del contribuyente, deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 27 fracción III de la LISR.

Estos dos requisitos deben cumplirse para que pueda proceder la deducción en este tipo de pagos, lo cual ha sido confirmado con el precedente de la primera Sala del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, publicado en la Revista de este Tribunal en el mes de enero de 2018 y que señala lo siguiente:

DEDUCCIONES AUTORIZADAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA RESPECTO DE LAS EROGACIONES EFECTUADAS POR LOS CONTRIBUYENTES POR MEDIO DE UN TERCERO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2011).- El artículo 31 fracción III de la Leydel Impuesto sobre la Renta, establece que las deducciones autorizadas deberán estar amparadas con documentación que reúna los requisitos de las disposiciones fiscales y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectuarán mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado; por su parte, el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, refiere que: 1) cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de este o hacerlas mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa y, 2) cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, estos deberán estar amparados con documentación que reúna los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales, debiendo además de colmar los referidos requisitos previstos en el primer precepto legal citado, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. Por tanto, de la interpretación sistemática de los anteriores preceptos legales es de concluirse que establezca dos momentos en las operaciones que los contribuyentes efectúen a través de un tercero, el primero de ellos consistente en que el contribuyente que realice erogaciones a través de un tercero, deberá entregar recursos a favor de este, y el segundo momento ocurre cuando el tercero realiza los pagos por cuenta del contribuyente, los que a su vez también deben reunir los requisitos del artículo 31, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al igual que los realizados directamente por los contribuyentes, y no así que se trate de dos hipótesis distintas e independientes entre sí. De ahí que a efecto de que la deducción de las erogaciones efectuadas por los contribuyentes a través de un tercero (salvo los casos en que se trate de contribuciones, viáticos o gastos de viaje) proceda en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán cumplirse los dos requisitos señalados en el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto relativo.

 Juicio Contencioso Administrativo Núm. 7642/15-07-03-5/430/17-S1-05-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 12 de septiembre de 2017, por unanimidad de 4 votos a favor. Magistrado Ponente Guillermo Valls Esponda. Secretario Lic. Jorge Octavio Gutiérrez Vargas. (Tesis aprobada en sesión de 7 de diciembre de 2017)
 Fuente: Revista del Tribunal Fiscal de Justicia Administrativa, Octava Época, Año III, Núm. 18, p. 433, VIII-P-1aS-275, precedente, enero 2018. 

Análisis

La Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 27 establece todos los requisitos que deben cumplir las deducciones. En el caso en que las erogaciones se realicen bajo la intervención de un tercero, se debe considerar que es el contribuyente quien tendrá el derecho de aplicar las deducciones correspondientes, ya sea que el tercero haya pagado por cuenta del contribuyente o que el tercero hubiese tenido una intervención para realizar estas erogaciones.

El artículo 27 fracción III señala lo siguiente:

“Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este título deberán reunir los siguientes requisitos:

[…]

III. Estar amparadas con un comprobante fiscal y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria. […]”

Conforme se aprecia, esta disposición establece una regla general en materia de deducciones cuando los contribuyentes realicen pagos cuyo monto exceda los $2,000.00, deberán realizar la erogación mediante transferencia electrónica de fondos, expedición de cheques nominativos, tarjeta de crédito, de débito o de servicios.

Sin embargo, en el caso de la deducción de erogaciones efectuadas a través de terceros, los contribuyentes deberán aplicar a lo establecido en el artículo 41 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dispone lo siguiente:

“Artículo 41. Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con comprobante fiscal a nombre del contribuyente.”

(Enfásis añadido)

Este artículo reglamentario transcrito contiene el fundamento que permite realizar erogaciones efectuadas a través de un tercero, así como la deducibilidad y requisitos de las mismas, estableciendo además dos hipótesis: a) erogaciones a través de un tercero y b) pagos por cuenta del contribuyente.

Para efectos de entrar al análisis de los nuevos requisitos a cumplir tratándose de este tipo de erogaciones y poder realizar un análisis comparativo a nivel de reglas de Resolución Miscelánea, es importante remitirse a la Resolución Miscelánea Fiscal 2018, en la que se regulaba el supuesto bajo el cual un tercero efectuaba la erogación con recursos propios y posteriormente solicitara el reembolso de éstos, debiéndose cumplir en general con lo siguiente:

1. Contar con un CFDI que cumpla con todos los requisitos del 29-A del CFF, así como la clave del RFC del tercero por quién efectuó la erogación.
2. Los terceros tendrá derecho al acreditamiento del IVA.
3. El tercero que realice el pago a cuenta del contribuyente, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que le trasladen los proveedores de bienes y servicios.
4. El reintegro de las erogaciones realizadas por cuenta de terceros, deberá hacerse con cheque nominativo a favor del contribuyente que realizó el pago o mediante traspasos a sus cuentas bancarias equivalente a los importes consignados en el CFDI de los proveedores de bienes o prestadores de servicios.

Ahora bien, con el objetivo de apreciar las reformas y adiciones a la regla 2.7.1.13. en la Resolución Miscelánea Fiscal 2019, así como también en la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2019 publicadas los días 29 de abril y XX de agosto de 2019 en el Diario Oficial de la Federación, la misma se transcribe a continuación:

“2.7.1.13. Para los efectos de los artículos 29 del CFF, así como 18, fracción VIII y 90, octavo párrafo de la Ley del ISR y 41 de su Reglamento, los contribuyentes que realicen erogaciones a través de terceros por bienes y servicios que les sean proporcionados, podrán hacer uso de cualquiera de las siguientes opciones:

I. Cuando los terceros realicen las erogaciones y los importes de las mismas les sean reintegrados con posterioridad:

• a) El tercero deberá solicitar el CFDI con la clave en el RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si este contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave en el RFC a que se refiere la regla 2.7.1.26. Tratándose de pagos realizados en el extranjero, los comprobantes deberán reunir los requisitos señalados en la regla 2.7.1.16.
• b) Los contribuyentes, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento.
• c) El tercero que realice el pago por cuenta del contribuyente, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen.
• d) El reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de contribuyentes, deberá hacerse con cheque nominativo a favor del tercero que realizó el pago por cuenta del contribuyente o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestados de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que en su caso hubiera sido trasladado.

II. Cuando el contribuyente de manera previa a la realización de las erogaciones, proporcione el dinero para cubrirla al tercero:

• a) El contribuyente deberá entregar el dinero mediante cheque nominativo a favor del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa.
• b) El tercero debera indentificar en cuenta contable independiente, los importes de dinero que les sean proporcionados para realizar erogaciones por cuenta de contribuyentes.
• c) El tercero deberá solicitar el CFDI con la clave en el RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si el contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave en el RFC a que se refiere la regla 2.7.1.26. Tratándose de pagos realizados en el extranjero, los comprobantes deberán reunir los requisitos señalados en la regla 2.7.1.16.
• d) En caso de existir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente, el tercero deberá reintegrarlo a éste, de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero.
• e) Las cantidades de dinero que se proporcionen por el contribuyente al tercero deberán ser usadas para realizar los pagos por cuenta de dicho tercero o reintegradas a éste, a más tardar el último día del ejercicio en el que el dinero le fue proporcionado.

En caso de que transcurra el plazo mencionado en el párrafo anterior, sin que el dinero se haya usado para realizar las erogaciones o reintegrado al contribuyente, el tercero deberá emitir por dichas cantidades un CFDI de ingreso y reconocer dicho ingreso en su contabilidad en el mismo ejercicio fiscal.

Los CFDI que amparen erogaciones realizadas por el tercero, deberán ser entregados por éste al contribuyente por cuenta y a nombre del cual realizó la erogación, indistintamente de que éste puede solicitarlos directamente a los proveedores de bienes o servicios o bien, descargarlos del Portal del SAT.

Lo anterior, independientemente de la obligación del tercero, que realiza el pago por cuenta del contribuyente, de expedir CFDI por los ingresos que perciba como resultado de la prestación de servicios otorgados a los contribuyentes al cual deberán de incorporar el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros”, con el que identificará las cantidades de dinero recibidas, las erogadas por cuenta del contribuyente, los comprobantes que sustenten dichas erogaciones y los remanentes reintegrados efectivamente al contribuyente.

La emisión del CFDI con el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros” no sustituye ni releva del cumplimiento de las obligaciones a que se refieren los incisos a) de la fracción I y d) de la fracción II de la presente regla.”

(Enfásis añadido)

Como se puede apreciar de acuerdo al enfásis añadido respecto a la fracción II de esta regla, se adiciona un nuevo supuesto para este tipo de erogaciones, el cual consiste en que un contribuyente realiza un depósito de manera anticipada al tercero, para que éste en fecha posterior, realice las erogaciones por su cuenta. Derivado de esta adición, será necesario implementar una serie de controles adicionales para implementar estos nuevos lineamientos, mismos que se comentan a continuación:

1. De acuerdo al inciso b) de la fracción II, en la RMF 2019 publicada el 29 de abril de 2019, contemplaba el hecho de que el tercero debería identificar en cuenta independiente y solamente dedicada a este fin, los importes de dinero que le fueran proporcionados por el contribuyente. De acuerdo a esta redacción imprecisa, no era claro si el término “cuenta independiente” se refería a que el tercero estaba obligado a destinar una cuenta bancaria única y exclusivamente por cada contribuyente para realizar erogaciones o bien, si se refería a la apertura de una cuenta contable independiente por cada contribuyente. Adicionalmente la redacción de este inciso lo señalaba como una obligación y no como una opción. Afortunadamente, en la Primera modificación de la RMF 2019 publicada el XX de agosto del año en curso, se precisó que este control de entrega de recursos a un tercero será a través de una “cuenta contable independiente” y no a través de una cuenta bancaria independiente, lo cual implicaba costos y tiempos adicionales para el tercero y el contribuyente.
2. Respecto al inciso d) de la fracción II, señala que en caso de exisitir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones realizadas por cuenta del contribuyente, el tercero deberá reintegrarlo a éste, de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero. Atendiendo el estricto sentido de este numeral, se traduce que si el tercero recibió los recursos a través de transferencia electrónica de fondos, el remanente de esta operación deberá ser realizado por la misma vía y no a través de un cheque nominativo. Considero incongruente e innecesario este requisito ya que el reintegro de los recursos se pueden realizar por ambas vías (transferencia o cheque). Sin embargo, de acuerdo a esta disposición, si no se cumpliera de esta forma, la erogación no sería deducible al no cumplirse con esta disposición.
3. En relación al inciso e) de la fracción II (enfásis subrayado) el cual dispone el plazo para devolver las cantidades no erogadas por el tercero, se da un cambio importante de acuerdo a la RMF 2019 publicada el 29 de abril el cual consistía en devolver estos recursos en un plazo de 60 días hábiles después del día en que el dinero le fue proporcionado al tercero por el contribuyente. Afortunadamente este plazo para reintegrar los recursos se modificó en la Primera RMF 2019 publicada el XX de agosto de 2019, ampliándolo a más tardar en el último día del ejercicio en que el dinero le fue proporcionado al tercero. Otra modificación a esta regla en materia de CFDI consistió en que la RMF 2019 contemplaba la emisión de un CFDI por concepto de anticipo en caso de no reintegrar los recursos en el ejercicio que le fueron proporcionados al tercero. En la Primera RMF 2019 se cambia a la emisión de un CFDI de Ingreso, reconociendo dicho ingreso en el mismo ejercicio fiscal. Por lo tanto este nuevo requisito implicará al tercero llevar un adecuado control para reintegrar estos recursos al contribuyente algunos días antes del cierre del ejercicio para no generar un ingreso acumulable adicional.
4. Conforme al penúltimo y último párrafo de la regla en análisis, se desprende que el tercero deberá de expedir un CFDI con el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros” con el que identificará las cantidades de dinero recibidas, las erogadas por cuenta del contribuyente, los comprobantes que sustenten dichas erogaciones y los remanentes reintegrados efectivamente al contribuyente.

Conclusiones

Derivado de la RMF 2019 y la Primera RMF 2019 publicadas el 29 de abril y el XX de agosto del año en curso, se dan a conocer nuevos lineamientos para la deducción de erogaciones por cuenta de terceros.

Estos nuevos lineamientos contemplan un mayor control en la entrega de recursos por parte del contribuyente al tercero mediante el manejo de una cuenta contable independiente, se limita el plazo para devolver las cantidades no erogadas, se generan cambios en el complemento “identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros” y la generación de un CFDI de ingreso para el tercero en cado de no reintegrar los recursos al contribuyente en el plazo establecido.

Los contribuyentes deberán analizar los efectos de estos nuevos requisitos y ser sumamente cuidadosos en la aplicación de los mismos para poder deducir este tipo de erogaciones que son relevantes en la actividad empresarial.

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